مقاله دنیای در حال تغییر حسابداری مدیریت

دنیای در حال تغییر حسابداری مدیریت
دكتر ويدا مجتهد زاده

تغییرات در اقتصاد امریکا
منشاء بسیاری از تغییرات در نحوة تدریس و عمل حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت، اقتصاد در حال رشد امریکا بود. برای نمونه، اهمیت تولید در اقتصاد امریکا تنزل کرد اما با وجود این کاهش, روشهای تولید دستخوش تغییر شد. براساس داده‏های جمع‏آوری شده توسط دولت، مخارج دستمزد به طور یکنواخت اهمیت خود را از دست داد. مطالب نشریات شناخته شده به ما می‏گوید که اقتصاد امریکا به اقتصادی خدماتی تبدیل خواهد شد. آمار نشان می‏دهد که طی پنجاه سال گذشته کار استخدام به چه وضعی درآمده است. در سالهای 1948 تا 1999 تعداد کارگران در بخشهای تولیدی نسبتاً ثابت ماند، در حالی که در بخشهای غیرتولیدی به طور عمده افزایش یافت. در سال 1948 تعداد افرادی که در خارج از بخش تولیدی کار می‏کردند، تقریبا سه (8/2) برابر تعداد شاغلان بخش تولیدی بود. اما در سال 1999 این نسبت به بیش از شش (5/6) برابر رسید.

تغییرات در کتابهای درسی
حسابداری بهای تمام شده در روزهای اولیه با امروز بسیار متفاوت است. در کتابهای گذشته به موضوعاتی چون تهیه و ارائه اطلاعات برپایه جزئیات مواد، دستمزد، سربار و گزارشهای تولید، گردآوری و اثبات مخارج، کنترل و مقایسه مخارج (Nicholson and Rohrbach, 1919)، روشهای پرداخت به کارگران (روشهای استاندارد مبتنی‌بر نرخ و برنامه‌های انگیزشی)، فهرست حسابهای مورد استفاده در سیستم‌ بهای تمام شده، نمونه مدارک مورد نیاز در این خصوص، روشهای تخصیص سربار، دلایل انواع تخصیص سربار، هزینه‌یابی استاندارد و گزارش انحرافها (Alford, 1934) می‌پرداختند، اما به عناوینی مانند: تجزیه و تحلیل بهای تمام شده، حجم فعالیت، سود ، تجزیه و تحلیل ارزش فعلی ، قیمتگذاری انتقالی یا موضوعات عدم تمرکز ، حسابداری مسئولیت ، گزارشگری قسمت که در کتابهای مدرن حسابداری مدیریت دیده می‏شود، توجهی نمی‌شد.
کتابهای امروزحسابداری مدیریت شامل مباحثی از قبیل تصمیمگیریهای مدیران ونظارت آنان بر تصمیمگیریهای انجام شده و استفاده از ارقام حسابداری مانند مخارج، درآمدها و سودها برای ارزیابیِ عملکرد مدیران و کارکنان آنهاست. بنابراین بسیاری از مدیران داده‏های حسابداری را برای تصمیمگیری عملیاتی و ارزیابیِ عملکرد به کار می‏برند(Zimmerman 1997).

تغییرات در سازمانهای حرفه‏ای حسابداری
کتابهای درسی و در نتیجه حرفه حسابداری مدیریت تغییر کرد. سازمان حرفه‏ای که حسابداران مدیریت اعضای اصلی آن هستند، انجمن حسابداران مدیریت ، نیز طی زمان گسترش یافت. در سال 1919 انجمن ملی حسابدارانِ بهای تمام شده امریکا ، تعداد 37 عضو داشت. هدف این سازمان ایجاد انجمنی برای حسابداران صنعتی بود تا تجربیاتشان را در اختیار یکدیگر قرار دهند و مشکلات اعضای خود را حل کنند

.
انجمن رشد کرد، به بلوغ رسید و از تأکید صرف بر حسابداری بهای تمام شده به تأکید بر موضوعات مربوط به کنترل مدیریتی تغییر روش داد. ایجاد سیستمهای رایانه‏ای که در سالهای 1950 آغاز شد، حسابداران را قادر کرد که دامنه وسیعتری از خدمات را به مدیران ارائه کنند.

در واقع زمانی که انجمن در سال 1957، به این واقعیت پی برد، کلمة بهای تمام شده را از عنوان خود حذف کرد وبه انجمن ملی حسابداران تغییر نام داد. با گسترده شدن وظایف حسابداران از جمله تجزیه و تحلیل مالی و مدیریت مالی، انجمن مجدداً در سال 1991 نامش را به انجمن حسابداران مدیریت تغییر داد.

نشریه اصلی انجمن نیز تغییر نام داد. در سال 1925 این نشریه با نامبولتن انجمن ملی حسابداران بهای تمام شده انتشار یافت که عمدتاً مقالات اعضا را که به توصیف موضوعاتی از قبیل هزینه‏یابی محصول و بودجه‏بندی می‏پرداختند، چاپ می‏کرد. در سال 1957 نام آن به بولتن انجمن ملی حسابداران تغییر یافت تا تغییر نام انجمن را منعکس کند و در سال 1965 نام آن به حسابداری مدیریت تغییر یافت.

در سال 1990حسابداران مدیریت با کارهای مالی شرکتهایشان نیز عجین شدند و از این‌رو حرفه حسابداری مدیریت جهش دیگری کرد و موجب شد که در سال 1999 نام نشریه ماهانه انجمن به مالیه راهبردی تغییر یابد

تغییر در تدریس حسابداری مدیریت
اولین شماره مجله پژوهش حسابداری مدیریت مشتمل بر سه مقاله از استادان برجسته حسابداری مدیریت بود؛ هر سه بر محور این موضوع که حسابداری مدیریت کجا بوده و به کجا خواهد رفت. در این مقاله به دیدگاههای دو تن از این نویسندگان اشاره می‏شود

.
آنتونی (R. Anthony, 1983) می‏نویسد که در سالهای 1930 نزدیکترین موضوع به کتابهای درسی حسابداری مدیریت، کتابهای حسابداری بهای تمام شده بود. او همچنین به تفاوت بین حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت به صورت زیر اشاره می‏کند:
“… به طور کلی کتابهای درسی حسابداری بهای تمام شده با ارقام سر و کار دارند، در حالی که حسابداری مدیریت برمبنای این ادراک است که انسان از ارقام استفاده می‏کند.”

به عقیده آنتونی هدف حسابداری بهای تمام شده، یافتن بهای تمام شدة محصولات تولیدی است. در صورتی که هدف حسابداری مدیریت کمک به مدیران در استفاده از اطلاعات حسابداری برای ادارة سازمانهاست. آنتونی به معرفی عناوینی مانند مخارج تفاضلی ، قیمتگذاری انتقالی، ارزش فعلی، مخارج سرمایه و مراکز سود در رشته حسابداری مدیریت می‏پردازد.
هورن‏گرن (Ch. Horngren, 1989) می‏نویسد که چگونه وقتی در دانشگاه شیکاگو تدریس می‏کرده و همکار پروفسور واتر (Vatter) بوده با مخارج تفاضلی آشنا شده است.

او همچنین آمار جالب زیر را ارائه می‏کند که نشان می‏دهد چگونه محتوای کتابهای حسابداری بهای تمام شده تغییر کرده است. براساس نوشته او، تعداد فصلهای کتابهای حسابداری مدیریت که به ارزیابی کالا اختصاص یافته است (هزینه‏یابی کالا) از 73 درصد در سالهای 50 – 1945به 46 درصد در سالهای 1970 کاهش یافته است؛ تعداد فصلهای مربوط به کنترل مخارج (بودجه‏بندی، انحرافات مخارج و غیره) طی این دوره یکسان مانده است، و تعداد فصلهای اختصاص داده شده به تصمیمگیری مدیریتی (برای نمونه، تصمیمات مربوط به ساخت یا خرید، تصمیمات قیمت، تجزیه و تحلیل بازده سرمایه و غیره) از 6 درصد در اوایل این دوره به 33 درصد در سالهای 1970 افزایش یافته است.

تغییر بزرگ در موضوع مورد تمرکز کتابهای درسی حسابداری بهای تمام شده طی این دورة بیست و پنج ساله، همانند تغییرات در انجمن حسابداران مدیریت بوده است. بررسی هفت کتاب جدید حسابداری مدیریت نشان می‏دهد که حدود 35 درصد فصلها به عناوین تصمیمگیری اختصاص داده شده است که تقریبا برابر با نسبت این فصول در کتابهای دوره 1970 است. ظاهراً از سالهای 1970 تا به‌حال کتابها (در قالب محتوای تصمیمگیری) تغییرات کمی‏داشته‏اند

.
به‏طور خلاصه اقتصاد، کتابهای درسی، سازمانهای حرفه‏ای، و موضوع حسابداری مدیریت در حال تغییر است

نیم قرن آموزش و کاربرد حسابداری مدیریت
روشن است که حسابداری مدیریت در حال رشد است و نگاهی دقیقتر به رویدادهای اصلی پنجاه سال گذشته، کمک می‌کند تا دریابیم که در حال حاضر در کجا هستیم. در این مقاله بحث را با هزینه‏یابی مستقیم که در سالهای 1950 و 1960 به اوج رسید آغاز می‏کنیم. سپس با اشاراتی به تغییرات ریاضی در حسابداری مدیریت، مطالعة رفتاری، استفاده از تئوری کارگزاری و سرانجام مطالعه اینکه چگونه دنیای واقعی تجارت بر حسابداری مدیریت اثر می‏گذارد، آن را دنبال می‏کنیم.

هزینه‏یابی مستقیم
بحث هزینه‏یابی مستقیم می‏تواند عمده‏ترین رویداد سالهای 1950 محسوب شود. تعداد مقالات، کتابها و پژوهشهای انتشار یافته در این زمینه از سال 1950 تا 1960 دلیل این ادعاست. براساس ادبیات، تعداد مقاله‏هایی که با عنوان هزینه‏یابی مستقیم در این دهه در امریکا به چاپ رسید، 144 مورد بوده است، حال آنکه کمتر از شش مجله حسابداری منتشر می‏شد

.
بحث هزینه‏یابی مستقیم با انتشار دو مقاله در سالهای 1930 پایه‏گذاری شد. اولین مقاله مربوط به هریس(Harris, 1936) بود؛ با این عنوان که در ماه گذشته چه عایدمان شده است؟ که چگونگی محاسبه سود ویژه را براساس روشهای مختلف هزینه‏یابی کالا نشان می‏داد. مقالة دوم با عنوان ایراد اغلب صورتهای سود و زیان در چیست؟ نوشتة کهل (Kohl, 1937) بود. او در این مقاله استدلال کرد که تمام مخارج ثابت باید از مخارج محصول خارج شود

.
در دوره هزینه‏یابی مستقیم، چند تن از حسابداران دو مورد از بهترین نمونه‏ها، مارپل (Marple, 1967) و مک فارلند (McFarland, 1966) هستند) متذکر شدند که هزینه‏یابی مستقیم فرای محاسبه صرف سود خالص، خلق کننده رویکرد کاملی برای حسابداری مدیریت برمبنای مفاهیم مخارج نهایی و حسابداری حاشیه فروش است. از این دیدگاه کلیه مخارج ثابت براساس قسمتهای مختلف یک واحد تجاری مشخص می‏شد. اگر شرکتی یکی از قسمتهایش را حذف می‏کرد، تمام مخارج ثابت قابل ردیابی به آن قسمت از بین می‏رفت.

همچنین تمامی درآمدهای ایجاد شده به‏وسیله آن قسمت کسر می‏شد تا حاشیه فروش قسمت به دست آید. این رویکرد موجب می‏شد که سلسله مراتبی از حاشیه فروش ایجاد شود که براساس آن قسمتهای نزدیک به رأس سازمان نسبت به قسمتهای نزدیک به کف، مخارج ثابت بیشتری را به گردن بگیرند؛ همچنین به معنای آن بود که در گزارشهای مدیریت تخصیص مخارج نشان داده نمی‏شد

.
اولین کتاب حسابداری بهای تمام شده هورن‌گرن (Horngren, 1962)، رویکرد حاشیه فروش را به حسابداری مدیریت ارائه کرد؛ اما بررسی مقالات منتشر شده طی 20 سال گذشته بیانگر آن‌ است که این رویکرد پذیرش وسیعی پیدا نکرد.

تغییرات ریاضی در حسابداری مدیریت
ریاضیات اندیشه بزرگ بعدی بود که آموزش حسابداری مدیریت را تکان شدیدی داد. در سالهای 1960 بنیاد فورد اعتباری برای بالا بردن کیفیت آموزش بازرگانی در امریکا اختصاص داد. هدف یکی از برنامه‏های این بنیاد، تربیت کیفی استادان دانشکده های بازرگانی، و علمی‏تر کردن آموزش بازرگانی بود. از آنجا که ریاضیات زبان علم است، به نظر می‏رسید داشتن سواد علمی برای اعضای هیئت علمی بازرگانی مناسب باشد

.
این طرز تفکر در تدریس حسابداری مدیریت نیز رسوخ کرد و در سالهای 1970 چندین کتاب درسی حسابداری مدیریت با تأکید شدید برریاضیات منتشر شد. این کتابها مباحث مدلهای کالا ، برنامه‏ریزی خطی ، تجزیه و تحلیل رگرسیون و تصمیمگیری بیز را تحت پوشش قرار دادند. نویسندگان در صورت امکان برای حل مسائل از رویکرد ریاضی استفاده کردند. احتمالاً کتاب کاپلان (Kaplan, 1982) با عنوان حسابداری مدیریت پیشرفته که در سال 1982 منتشر شد، بیانگر آخرین تشویق این دیدگاه حسابداری مدیریت است، زیرا در اولین چاپ این کتاب فقط سه فصل از هفده فصل (فصل دو: الگوهای رفتاری مخارج، فصل سیزده: عدم تمرکز، وفصل شانزده: برنامه‏های غرامت و پاداش مدیران اجرایی) عاری از هرگونه تذکرات ریاضی بود. در حالی که در چاپ بعدی کتاب (Kaplan & Atkinson, 1989) تقریباً تمام مطالب ریاضی ناپدید شد و تأکید عمدتاً بر تصمیمات مدیریت و ساختار سازمانها قرار گرفت. در واقع در چاپ دوم به وضوح بر مدیران تأکید گردید، حال آنکه در چاپ اول بر تکنیسینهایی که می‏توانستند با مدلهای ریاضی کار کنند، تأکید شد

.
چاپ سوم کتاب کاپلان و آت کینسون (Kaplan & Atkinson, 1998) حتی بیشتر در مسیر تصمیمگیریهای مدیریتی حرکت کرد. در این جلد نه تنها بیشتر به موضوعات تصمیمگیری مدیریت پرداخته شد، بلکه عناوین مرسوم نظیر تخصیص مخارج نیز دارای چاشنی مدیریتی شد. کتاب که در اولین چاپ شرحی از ابزار ریاضی برای حسابداران بود به کتابی در ارتباط با اینکه چگونه مدیران برای اداره سازمانهای خود می‏توانند داده‏های مالی و عملیاتی را به‌کار برند، تبدیل شد.

حسابداری رفتاری
مردم به ارقام حسابداری عکس‏العمل نشان می‏دهند و گروهی از حسابداران مدیریت در سالهای 1960 شروع به مطالعة این موضوع کردند. مقالات پژوهشی زیادی نوشته شد که بیان می‏کرد چگونه مردم به ارقام تهیه شده توسط سیستم حسابداری عکس‏العمل نشان می‏دهند. کاربردی‏ترین این تحقیقها، موردی بود که با همکاری انجمن ملی حسابداران در ارتباط با مشارکت در فرایند بودجه‏بندی انجام شد(Swieringa & Moncurl, 1975). دیدگاه پذیرفته شده در کتابهای درسی آن زمان در ارتباط با بودجه‏بندی، بیانگر آن بود که هرقدر شرکتها مشارکت بیشتری در این فرایند داشته باشند، بودجه‏های بهتری تهیه خواهد شد. تحقیقات آنها نشان داد که در برخی شرایط این موضوع حقیقت دارد؛ اما همچنین نشان داد که در سایر شرایط، مشارکت فعال در بودجه‏بندی می‏تواند اهداف مدیریت ارشد را خنثی کند و به کل شرکت خسارت وارد نماید

.
امروز دانشپژوهان حسابداری هنوز به بررسی تعامل بین مدیر و سیستم حسابداری می‏پردازند؛ اما به نظر می‏رسد که تنها تأثیر این کار بر آنچه ما در دروس حسابداری مدیریت تدریس می‏کنیم این است که در حال حاضر بیشتر کتابهای حسابداری مدیریت اهمیت موضوعات رفتاری را تأیید می‏کنند، در صورتی که متأسفانه بیشتر این تحقیقها به جریان اصلی دروس راه نیافته‏اند.

تئوری کارگزاری
گروه دیگری از پژوهشگران بجای مطالعه بر روی مردم به تجزیه و تحلیل رفتار نمایندگان آنها با استفاده از چارچوبمالک-کارگزار می‏پردازند. این پژوهشگران مردم را براساس توابع مطلوبیت آنها مورد مطالعه قرار می‏دهند و به این نکته توجه دارند که افراد در جهت منافع خودشان کار می‏کنند و نه در جهت منافع سازمان. اصطلاح تئوری کارگزاری برای تشریح این رشته از تحقیق به‌کار می‏رود. این مدل به پژوهشگران اجازه می‏دهد که رفتار مالکان و کارگزاران را براساس قرارداد بین آنها به شیوة ریاضی نشان دهند.

متأسفانه، همانند تحقیقهای رفتاری، نتایج تعداد کمی از این پژوهشها در تدریس حسابداری مدیریت در دوره کارشناسی راه یافته، اما موجب شده است که حسابداران مدیریت به اثرات انگیزشی سیستمهای حسابداری مدیریت حساس شوند.

البته کاربرد مستقیم تئوری کارگزاری در عملیات واقعی روز به روز سازمان مشکل است. این موضوع بسیار ناامید کننده است زیرا به نظر می‏رسد که مدل دارای ارزشهای زیادی است. شاید به همین دلیل است که پژوهشگران هنوز در جهت گسترش کاربرد تئوری کارگزاری در حسابداری مدیریت کار می‏کنند.
در دروس دوره‏های آموزش تکمیلی، استفاده بیشتری از تئوری کارگزاری می‏شود، زیرا دانشجویان این دوره‌ها باید با ابزار کمّی که لازمه استفاده از این مدلهاست، تجهیز شوند.

یافته‏های دنیای واقعی
در اوایل سالهای 1980، حسابداران مدیریت دوباره به سمت دنیای واقعی تجارت جلب شدند تا دریابند که از آزمون عملیات تجاری چه می‏توانند بیاموزند. برای رایزنی در این زمینه بخش حسابداری مدیریت انجمن حسابداری آمریکا سمینارهایی برپا کرد. در نتیجه، تعدادی از پژوهشگران به تحقیق در مورد پدیده حسابداری با استفاده از داده‏های واقعی پرداختند.

از زمانی که برای اولین بار پروفسور کاپلان پژوهشگرانی را به انجام تحقیق با استفاده از داده‏های واقعی فرا خواند، تعداد پژوهشگران که به پژوهش در مورد حسابداری مدیریت پرداختند افرایش یافت. در کتابهای درسی هم اشاره به شرکتهای واقعی آغاز شد و این کتابها با عطف به داده‏های واقعی شرکتها به بحث در بارة مسایل حسابداری مدیریت پرداختند.

سمینار تحقیقاتی سالانه بخش حسابداری مدیریت وابسته به انجمن حسابداری آمریکا، نشست مشترکی با انجمن حسابداران مدیریت برگزار کرد و شرکتها مواردی را که در عمل با آن روبرو بودند، مطرح کردند.
سالهاست مجلة مباحث آموزش حسابداری مقالاتی به چاپ می‏رساند و اعضای هیئت علمی می‏توانند در کار تدریس از آنها استفاده کنند. طی پنج سال گذشته، یازده مقاله در زمینة حسابداری مدیریت به چاپ رسیده است. جالب است بدانیدکه هشت مورد از این مقالات در مورد شرکتهای غیرتولیدی بود. ریبیل و همکاران (Rebele et al., 1998) جدولی از عناوین مقالات منتشر شده در پنج مجله آموزش حسابداری از سال 1991 تا 1997 تهیه کردند. به نظر می‏رسد که فراخواندن پژوهشگران به ایجاد ارتباط بیشتر بین حسابداری مدیریت با دنیای واقعی، موجب جلب توجه بیشتر به شرکتهای واقعی و مشکلات آنها شده است.

امروز در کجا قرار داریم؟
در حال حاضر به نظر می‏رسد حسابداران مدیریت در مورد هویت واقعی خود یا رشته حسابداری مدیریت سردرگمند. بعضی از موضوعاتی که در کتابهای درسی فعلی حسابداری مدیریت دیده می‏شود و در ارتباط با مؤسسات تولیدی جدید است بسیار مشابه اطلاعات کتابهای اولیه بهای تمام شده و تولید است. در زمانی که به نظر می‏رسید کتابهای حسابداری مدیریت به کشف مجدد گذشته مشغولند، در مورد کارتهای متوازن نتایج ، حسابداری مدیریت راهبردی و تئوری محدودیتها نیز گفتگو می‌شد.

در نتیجه به نظر می‏رسد که کتابهای درسی همزمان در جهت گذشته و آینده در حرکتند.
تغییر نام نشریه انجمن حسابداران مدیریت به مالیه راهبردی بیانگر آن است که حسابداران مدیریت تصور می‏کنند نیازمند تمثالی جدید هستند. اینکه تمثال جدید چه باید باشد به روشنی معلوم نیست، اما تحقیق اخیر انجمن حسابداران مدیریت در مورد نوع کار اعضا، روندهای جالبی را نشان داد.(Russell et al., 1999) براساس نتایج این تحقیق دو مورد از مهمترین وظایف اعضای انجمن حسابداران مدیریت عبارت از برنامه ریزی راهبردی درازمدت و بهبود بخشیدن به فرایند کار است. همچنین مهمترین مهارتهای گزارش شده عبارت از مهارتهای رایانه‏ای / فناوری/ شبکه، نرم افزار حسابداری و تدریس/ صحبت کردن و ایجاد ارتباط است.
متأسفانه هیچیک از این عنوانها در کتابهای درسی حسابداری مدیریت دیده نمی‏شود

.
همان‏طور که اشاره شد، حسابداری مدیریت در حال تغییر عمده‏ای است. اما از آنجا که ما در میانة این تغییر قرار داریم دقیقاً متوجه آن نمی‏شویم. سخنرانان سمینارهای مختلف راجع به تازه بودن آنچه با آن روبرو هستیم و اینکه چگونه می‏توانیم از آن استفاده کنیم، سخن رانده‌اند، اما از تمام این بحثها موضوع مشترکی به دست نیامده است.

اگر از اینهمه سردرگمی و سرو صدا چیزی حاصل شود، این است که حسابداران مدیریت باید بیاموزند تصمیمگیریهای مدیران را بهتر درک کنند، زیرا فقط با درک کامل تصمیمهای مدیران می‏توانند به تجزیه و تحلیل محتوای تصمیمات مختلف بپردازند. برای ایجاد سیستمهای حسابداری مدیریت کارا، درک استراتژی شرکت، از اهمیت برخوردار است. سیستم حسابداری مدیریتی که استراتژی شرکت را حمایت می‏کند، ارزش‏آفرین است، حال آنکه سیستمی که استراتژی شرکت را نادیده می‏گیرد ارزش را نابود می‏سازد. هر گاه برای انجام استراتژی شرکت، سیستم حسابداری مدیریت ارزش‏آفرین اجرا شود، مستقیماً از تصمیمات مدیر پشتیبانی می‏کند

.
درگذشته نیاز شرکتها به حسابداران به دلیل مهارت آنها در تهیة ارقام برای تجزیه و تحلیل مالی بود، تا مدیران در تصمیمگیریها از نتایج تجزیه و تحلیل استفاده کنند. اما در حال حاضر کاربرگ الکترونیکی هر مدیری را قادر می‏سازد که خود به این ارقام دست یابد. اگر حسابداران مدیریت مستقیما در جهت ارزشمند شدن فرایند تصمیمگیری همکاری نکنند، مدیران افراد متخصصی را، مثلا در زمینه اقتصاد، استخدام خواهند کرد تا به آنها کمک کنند.