چرا هيات استانداردهای حسابداری مالی دارای چارچوب مفهومی است؟ (معیار)
چرا هيات استانداردهای حسابداری مالی دارایچارچوب مفهومی است؟
تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاجآنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالودهگزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوبمفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوینمی‌شوند.
در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر درچارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق ومنافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طورمتعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهایحسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهایاقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری واستانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.
نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ایحسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستورکار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداریمالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.
این مقاله به ارائه آرای دو تن از کارشناسان ارشدهیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌پردازد که موضوعات اساسی قابل طرح دربارهچارچوب مفهومی را مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند.
چارچوب مفهومی چیست؟
چارچوب مفهومی مجموعه‌ای از اهداف کلی و مبانیمرتبط با هم است که اهداف کلی و اهداف خاص گزارشگری مالی را تعیین و مبانی و مفاهیماصلی رسیدن به این اهداف را مشخص می‌کند. این مفاهیم، راهنمایی برای انتخابرویدادها، معاملات و شرایطی است که باید درنظر گرفته شود و نیز راهنمایی برایچگونگی شناخت و اندازه‌گیری، تلخیص و گزارشگری آنها به‌شمار می‌رود. هیئتاستانداردهای حسابداری مالی تاکنون 7 بیانیه مفهومی صادر کرده است که موضوعات اساسیزیر را دربر می‌گیرند:
1- اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری،
2- ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری،
3- عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری،
4 - اهداف گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی،
5 - شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهایتجاری،
6 -عناصر صورتهای مالی (که جایگزین بیانیه شماره 3شده است)،
7- استفاده از جریانهای نقدی و ارزش فعلی دراندازه‌گیری حسابداری.
این هیئت، اولین بیانیه مفهومی خود را در سال 1978و آخرین آن را در سال 2000 منتشر کرده است و در شرایط حاضر نیز بیانیه دیگری را دردست تهیه و تدوین ندارد. همچنین بیانیه مفهومی شماره 6 را جایگزین بیانیه مفهومیشماره 3 کرده است، تا واحدهای غیرانتفاعی را نیز به‌همراه واحدهای انتفاعیدربرگیرد.
تأثیر چارچوب مفهومی بر عملیات حسابداری چیست؟
بیانیه‌های مفهومی به‌طور مستقیم بر عملیاتحسابداری تأثیر ندارند و موجب تغییر در اصول پذیرفته‌شده حسابداری و یا اصلاح،تعدیل یا تفسیر روشهای حسابداری موجود یا استانداردهای افشای اطلاعات نمی‌شوند. همچنین این بیانیه‌ها تغییر در روشهای حسابداری یا افشای اطلاعاتی متضاد با اینمفاهیم را ضروری نمی‌سازد. بنابراین، چارچوب مفهومی از طریق تأثیر بر تدویناستانداردهای حسابداری جدید بر عملیات حسابداری تأثیر می‌گذارد.
چرا چارچوب مفهومی لازم است و چه کسی از آن منتفعمی‌شود؟
استفاده‌کننده اصلی چارچوب مفهومی، هیئتاستانداردهای حسابداری مالی است زیرا چارچوب مفهومی، مبانی تدوین استانداردها و نیزمفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابداری و گزارشگری را در اختیار هیئت می‌گذارد. اعضای هیئت از این مفاهیم برای تجزیه و تحلیل درست موضوعات و همچنین ارائهتوصیه‌های خود بهره می‌برند. به این ترتیب، این مفاهیم اساس مباحث هیئت را درموضوعات مطرح شده تشکیل می‌دهند و اعضای هیئت را در تصمیم‌گیری در مورداستانداردهای خاص یاری می‌کنند. در حقیقت، بحث درباره مفاهیم است که مبانی تهیه وتدوین استانداردها را فراهم می‌کند و در نهایت، نتیجه‌گیری در مورد هر استاندارد براساس چارچوب مفهومی صورت می‌گیرد.
چارچوب مفهومی، پایه‌ای برای استدلال منطقی جهتانتخاب رویکردهای مختلف در تدوین استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهای لازم راارائه نمی‌دهد اما در محدوده انتخابهایی که باید صورت گیرد، با حذف موضوعاتی که باآنها تضاد دارد، محدوده‌های انتخاب را تنگتر و مشخصتر می‌کند. چارچوب مفهومی موجبافزایش کارایی فرایند تدوین استانداردها نیز می‌شود زیرا با وجود آن، از بحث ومجادله مجدد در مورد موضوعات اساسی مانند در زمانهای متوالی خودداری می‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومی در افزایش کارایی برقراری ارتباط درونی و بیرونی نیز نقشدارد و با فراهم کردن مجموعه‌ای از اصطلاحات و چارچوبی برای ارجاع در مباحث مختلف،تسهیلات زیادی را برای بحث و بررسی موضوعات تخصصی توسط اعضای هیئت فراهم می‌نماید. در نتیجه، ارتباطات بین اعضای هیئت و حامیان آن، به‌خصوص افرادیکه مذاکرات وپیشنهادهای طرحهای اولیه را بررسی می‌کنند با سهولت بیشتری برقرار می‌شود. چارچوبمفهومی همچنین سبب کاهش فشارهای سیاسی در ارائه قضاوتهای حسابداری می‌گردد.
چارچوب مفهومی راهنمایی برای تدوین استانداردهایحسابداری است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی مربوط و دردسترس به‌طور بیطرفانه و بدون جانبداری فراهم می‌کند. اطلاعات بیطرفانه، اطلاعاتمفیدی برای استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری و تصمیمگیریهای اعتباریگرد می‌آورد و به این ترتیب، زمینه را برای ارتقای منافع عمومی از طریق تخصیص بهینهمنابع فراهم می‌سازد. چارچوب مفهومی، در ارتقای کارایی بازار سرمایه و بازارهایدیگر نقش موثری دارد.
مراجع تدوین استانداردها برای کاهش اثر سلیقه‌هایفردی در تصمیمهای استانداردگذاری از چارچوبهای مفهومی توافقی استفاده می‌کنند. نبوداین چارچوبهای مفهومی توافقی ممکن است این مشکل را به‌وجود آورد که فرایند تدویناستانداردها بر مبانی کاملاً متفاوتی از آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده وتصمیم‌گیری در آن صرفاً براساس نظرات و سلیقه‌های فردی اعضای هیئت صورت گیرد. دراین مورد، چارلز تی هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداری کهدارای سابقه عضویت در هیئت اصول حسابداری، شورای عالی مشورتی استانداردهای حسابداریمالی و هیئت امنای بنیاد حسابداری مالی است می‌گوید: “به‌دلیل این‌که حرفه حسابداریکاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوین چارچوب مفهومی خاصی زده‌ایم. دراین میان، برخی از این چارچوبها به‌نحو مطلوبی تعریف‌شده و منسجم و برخی دیگر، مبهمو ضعیف ارائه شده‌اند”.
او اضافه می‌کند که: “در هر برهه از زمان، بیشتر مااز شنیدن این‌که افرادی برای رسیدن به نتایج موردنظر خود از زنجیره پیچیده‌ای ازدلایل سست بهره می‌گیرند احساس ناراحتی می‌کنیم. در حالی‌که، شاید بعضی اوقات، صدایاندیشه خودمان باشد که به گوشمان می‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هیئت اصولحسابداری، به من درسهای زیادی آموخته است. یک درس مهم آن است که بیشتر ما تمایلیطبیعی و زائدالوصف برای فراوری دلایل درباره نتایج قبلی خودمان داریم که بدون تغییرباقی بماند”.
در محیطی که در آن استانداردگذاری براساس چارچوبهایمفهومی شخصی افراد استانداردگذار صورت می‌گیرد، توافق روی موضوعات فقط زمانی صورتمی‌گیرد که تعداد کافی از چارچوبهای مفهومی با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال،این توافق نیز موقت است چون اعضای هیئت نیز به مرور تغییر می‌کنند و مجموعه‌هایچارچوبهای مفهومی افراد پیوسته در حال تغییر است. بنابراین اعضای یک هیئت تدویناستانداردها در مورد موضوعی مشابه یا حتی یکسان ممکن است به نتایج کاملاً متفاوتیاز آنچه قبلاً رسیده‌اند دست یابند. زیرا هر گروه از استانداردها ممکن است با سایراستانداردها یکسان نبوده و تصمیمهای گذشته، گویای تصمیمهای آینده نباشد. به بیاندیگر، فرایند استانداردگذاری به‌صورت فرایندی کم و بیش لحظه‌ای در می‌آید. به‌علاوهبدون یک چارچوب مفهومی، انجام بحثهای منطقی میسر نیست زیرا در این‌صورت، برایموضعگیری در مورد برخورد حسابداری مناسب با یک معامله خاص، تعاریف لازم در اختیارقرار ندارند. این برخورد حسابداری مناسب از دیدگاه دیگران به‌نسبت مطابقت آنها بامصوبات کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا و نیز مصوبات هیئتاصول حسابداری بستگی دارد.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی تنهااستفاده‌کننده از چارچوب مفهومی نیست. زمانی که اهداف و مفاهیم برای تعیین جهت واجزای گزارشگری مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد اعتبار گزارشهای مالی ارتقای کیفیمی‌یابد. در این شرایط، چارچوب مفهومی به تدوین استانداردهای مرتبط‌باهم و دارایانسجام درونی کمک شایانی می‌کند و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی ازگزارشهایی که براساس یک مجموعه استانداردهای منسجم، تدوین شده و در طول دوره‌ایزمانی و نه در لحظه‌ای خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده می‌کنند.
چارچوب مفهومی به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی کمکمی‌کند که درک بهتری از اطلاعات مالی و محدودیت آن پیدا کنند. این چارچوب، چارچوبیقابل رجوع است که برای درک نتایج از استانداردها به‌کار می‌رود و به‌وسیله افرادیکه استانداردها را به‌کار می‌برند، حسابرسانی که نتایج گزارشهای مالی را آزمونمی‌کنند و دانشجویان و استادان رشته حسابداری، مورد استفاده قرار می‌گیرد.
انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوینچارچوب مفهومی چیست؟
در حقیقت، انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالیبرای تدوین چارچوب مفهومی را می‌توان از مشاهده تنگناهایی به‌دست آورد که سلف آنیعنی هیئت اصول حسابداری تجربه کرده است. هیئت اصول حسابداری از ابتدای کار خود برآن بود تا برای تصمیمات خود مبانی مفهومی تهیه کند. کمیته خاص انجمن حسابداران رسمیامریکا در سال 1958 در گزارش خود که منجر به تولد هیئت اصول حسابداری گردید اعلامکرد که هیئت اصول حسابداری باید هم روی مفاهیم و هم روی استانداردها کار کند تامفاهیم اساسی معنی‌داری برای استانداردها فراهم گردد. در این راستا هیئت اصولحسابداری دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداری را به‌انجام رساند و پساز بررسی این مطالعات، چنین نتیجه گرفت که توصیه‌هایی که در این زمینه انجام می‌شودبه‌طور اساسی با اصول حسابداری موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوتاست.
با توجه به مشکلات ناشی از تطابق نداشتن آرای هیئتاصول حسابداری با رهنمودهای مفهومی موجود، انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1964، کمیته خاص دیگری را برای بررسی مجدد برنامه مربوط به تدوین اصول حسابداریتشکیل داد. در میان توصیه‌های ارائه شده توسط این کمیته، این توصیه نیز شده بود کههیئت اصول حسابداری، چارچوبی مفهومی به‌عنوان راهنمای تصمیمگیریهای خود ایجاد کندو در اجرای این توصیه، هیئت اصول حسابداری، بیانیه شماره 4 را در سال 1970 منتشرکرد. به‌هر حال، هیئت اصول حسابداری از ابتدا پذیرفته بود که بیانیه شماره 4،بیانیه‌ای توصیفی است نه آمرانه و به‌جای تأکید بر آنچه باید باشد، بر آنچههست وبر حسابداری مالی موجود تأکید می‌کند. بنابراین، چون بیانیه شماره 4، گذشته‌نگر بودضرورتاً نمی‌توانست راهنمایی قوی برای هیئتاصول حسابداری در تدوین استانداردهاشمرده شود.
بعد از آن به‌علت انتقادات از هیئتاصول حسابداری،انجمن حسابداران رسمی امریکا دو گروه مطالعاتی، یکی به‌ریاست فرانسیس امویت(Francis M. Wheat) و دیگری به‌ریاست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) رابه‌منظور بررسی فرایند تدوین استانداردهای حسابداری و اهداف گزارشهای مالی تشکیلداد. براساس توصیه‌های کمیته تروبلاد، بنیاد حسابداری مالی تشکیل شد و این بنیاد،هیئت استانداردهای حسابداری مالی را به‌وجود آورد. مطالعه دیگری که سرانجام به‌صورتگزارش ویت منتشر شد موضوع تدوین استانداردهای حسابداری مالی را مورد بحثقرارداد.
در سال 1973 زمانی‌که هیئت استانداردهای حسابداریمالی فعالیت خود را آغاز کرد یکی از موضوعاتی که در دستور کار آن قرار داشت بررسیاهداف گزارشهای مالی بود. این طرح براساس یافته‌های گزارش تروبلاد که تحت عنوانمنتشر شده بود برنامه‌ریزی شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان در اهدافگزارشهای مالی مطرح شده بود متمرکز گردید. هیئت استانداردهای حسابداری مالی کار خودرا بر پایه این‌که گزارشهای مالی چه اهدافی باید داشته باشند قرار داد. این موضوعمنجر به ایجاد مبانی اساسی و مناسبی گردید که براساس آنها چارچوب مفهومی تدوینشد.
دیگران چگونه چارچوب مفهومی خود را تدوینکرده‌اند؟
به‌دنبال هیئت استانداردهای حسابداری مالی، مراجعتدوین استانداردهای دیگر اقدامات خود را برای تدوین چارچوب مفهومی آغاز کردند. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری که به هیئت استانداردهای بین‌المللیحسابداری تبدیل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهای استرالیا و نیوزلند و درسال 1999 انگلستان، چارچوبهای مفهومی خود را تدوین و ارائه کردند. چارچوب مفهومیاین مراجع تدوین استانداردها نیز مشابه هیئت استانداردهای حسابداری مالی براساساهداف پایه‌ای قرار دارد که باید براساس آن گزارشهای مالی، اطلاعات مورد نیازسرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمایه‌گذاری و تصمیمات اعتباری را ارائه دهند. چارچوبهای مفهومی تدوین‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه یکدیگرند ولی با همیکسان نیستند.
آینده چارچوب مفهومی چیست؟
هیئت استانداردهای حسابداری مالی برنامه تجدیدنظرمحدودی را در تعریف بدهی پیشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجی برای بررسیمجدد بدهیها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصمیم دارد بادیدگاه وسیعتری تعهدات و نحوه شناسایی آنها را درنظر بگیرد. نیاز به این موضوع ازطریق طرحهای مطالعاتی که اخیراً صورت گرفته احساس شده است. بررسی گسترده‌ترمی‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگیرد. افزایش نگرانیها در مورداین موضوعات ضرورت تجدیدنظر را تشدید کرده است.
علاوه بر این، وجود هیئت استانداردهای بین‌المللیحسابداری می‌تواند منجر به ارتقای هر چه بیشتر کیفیت چارچوبهای مفهومی شود. اینهیئت، به‌عنوان بخشی از فعالیتهای خود در پی افزایش هماهنگی استانداردهای حسابداریدر سطح بین‌المللی است و در همین راستا مشغول بررسی امکان کاهش تفاوتهای چارچوبهایمفهومی تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای ملی- نظیر هیئت استانداردهای حسابداری مالی- است. با این کار، چارچوبهای مفهومی یا حداقل بخشهایی از آنها مورد توجه مجدد قرارمی‌گیرند.
گفتنی است که هیچکدام از چارچوبهای مفهومی، اعم ازچارچوب مفهومی تدوین شده به‌وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی و یا هیئتاستانداردهای بین‌المللی حسابداری و دیگران در حقیقت کامل نیستند. برای نمونه،مواردی که در چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای ارائه و افشایگزارشهای مالی پیش‌بینی شده بود و یا مواردی‌که باید در خارج از متن اصلی گزارشهایمالی افشا می‌شد در آنها رعایت نشده است. علاوه بر این جنبه‌های خاصی از چارچوبمفهومی مانند شناخت و اندازه‌گیری هنوز ناقص است.
از سوی دیگر، چارچوبهای مفهومی با مشکل دیگری نیزمواجهند. بیشتر بخشهای چارچوبهای مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دو دههپیش تهیه شده‌اند. از آن زمان فعالیتهای تجاری و مالی دستخوش تحولات و تغییراتعمیقی شده و به‌نحو روزافزونی پیچیده‌تر گشته است. در نتیجه، بیشتر موضوعات دردنیای امروز متفاوت و پیچیده‌تر از موضوعاتی است که در زمان تدوین چارچوب مفهومیوجود داشته است. به این دلیل در بعضی از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومی ممکن استهم مطلوب و هم مورد نیاز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق یابد.
نویسنده:John M.(Neel) Foster and L. Todd Johnson
