کاوش اخلاق در حسابرسی و مطالعات درحوزه اخلاقیات در نهادهای حسابداری مختلف
ترجمه: نگین محب و فاطمه م مرادی
مقدمه
حسابداری دانشی ارزشمند و مولفه اصلی برای اقتصاد بازار است. هیچ فعالیت اقتصادی بدون اتکا به حسابداری امکان‌پذیر نیست. حسابداری به ارائه اطلاعاتی در رابطه با وضعیت مالی و میزان سوددهی عملیات می‌پردازد. این دانش مبنای نظامهای مالی و پولی کشورهاست و نقشی کلیدی در «نظارت» در راستای ایجاد قابلیت پاسخگویی و شفاف‌سازی در زمینه اقتصاد ایفا می‌کند. اما وجود میزان بالای کلاهبرداریهایی که در آنها حسابداران با حسابرسان، مدیران یا مسئولان اجرایی دخیل بوده‌اند، منجر به بروز ابهامها و طرح پرسشهایی در رابطه با راستگویی و امانت حسابداران حرفه‌ای شده است. موضوع اصلی در زمینه حرفه حسابداری، این مزیت انحصاری حسابرسی قانونی است که حسابداران رسمی از آن برخوردار هستند؛ همچنین توانایی پاسخگویی که از ملزومات این مزیت انحصاری است. حرفه از طریق ویژگیهای برتر خود همچون استقلال، درستکاری و حفظ منافع عموم، این مزیت انحصاری را مصون می‌دارد. ارتباط میان این ویژگیها و رفتار حرفه‌ای محور اصلی بسیاری از انتقادات وارده به حرفه طی 30 سال گذشته است. طی قرن بیستم، حرفه حسابداری به‌عنوان شغلی وابسته به اخلاق و اصول اخلاقی تلقی می‌شد؛ اما این ادعا از سوی تنظیم‌کنندگان مقررات، قانونگذاران، سرمایه‌گذاران و سهامداران مورد تردید قرار گرفته است.
هدف
رسمی، این مقاله به‌منظور هدفهای زیر تهیه شده است:
1- بررسی مفاهیم اولیه اخلاق،
2- بررسی ضرورت رعایت اصول اخلاقی در حرفه حسابداری و حسابرسی،
3- انواع و منابع تهدیدهای اخلاقی مربوط به حسابداران حرفه‌ای به‌ویژه حسابداران رسمی1 و حسابداران خبره2،
4- شرح روند جلوگیری از بروز تهدیدهای اخلاقی در حسابرسی، و
5- ارزیابی سطح مطالعات اخلاقی در نهادهای حسابداری حرفه‌ای، شامل انجمن حسابداران رسمی امریکا3، انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز4، انجمن حسابداران خبره بنگلادش5 و انجمن حسابداران رسمی و خبره6 و سایر نهادهای مشابه در اقصی نقاط جهان
اخلاق چیست؟
اخلاق را می‌توان به‌عنوان شاخه‌ای از فلسفه تعریف کرد که ارزش را با توجه به رفتار انسان در ارتباط با درستی یا نادرستی اقدامها و نیز خوبی یا بدی نیت و پیامدهای اقدامها مورد توجه قرار می‌دهد (Smith & Lee, 2009). در تعریفی گسترده‌تر، اخلاق مجموعه‌ای از اصول یا ارزشهای اخلاقی را شامل می‌شود. هر یک از ما دارای مجموعه‌ای از ارزشها هستیم که گاهی اوقات به‌طور صحیح به آنها توجه داریم و در برخی موارد نسبت به آنها بی‌توجهیم. فیلسوفها، نهادهای مذهبی و سایر گروهها اصول و ارزشهای اخلاقی ایده‌آل را به شیوه‌های مختلف تعریف کرده‌اند. مثالهایی از اصول یا ارزشهای اخلاقی تعیین‌شده در سطح اجرایی عبارتند از قوانین و مقررات، تعالیم مذهبی، مجموعه قوانین اصول اخلاقی در تجارت جهت گروه‌های حرفه‌ای یا صنعتی و آیین‌های اخلاق حرفه‌ای در سازمانها (Kabir, 2009). به‌عبارت دیگر، اخلاق مجموعه‌ای از معیارهای اخلاقی جهت بررسی درستی یا نادرستی یک موضوع است (Gitman & McDaniel, 2002).
نیاز حسابداران حرفه‌ای به اخلاق
اکنون پرسش این است که چرا اخلاق در حرفه حسابداری و حسابرسی دارای اهمیت ویژه‌ای است؟ دلایلی برای این موضوع وجود دارد که عبارتند از:
1- حسابداران حرفه‌ای در قبال توجه به منافع عمومی و حفظ اعتبار حرفه حسابداری مسئولند. منافع شخصی نباید بر منافع عمومی برتر شمرده شود (ICAEW, 2009 and 2010).
2- حسابداران به نمایندگی از صاحبکاران خود با طیفی از موضوعها روبه‌رو هستند. آنها اغلب به اطلاعات محرمانه و حساس دسترسی دارند. حسابرسان ادعا می‌کنند که نظر مستقل ارائه می‌دهند (ICAEW, 2009 and 2010).
3- حسابدار حرفه‌ای خود را در قبال صاحبکار مسئول می‌داند. مأموریت او، حل مشکل صاحبکار و ایجاد ارزش مورد نیاز برای او است. در صورت ایجاد نشدن چنین ارزشی و در صورت حل نشدن چنین مشکلی، حسابدار حرفه‌ای وظیفه خود را انجام نداده است. یک حسابدار تنها پس از کسب نتیجه مورد نظر صاحبکار- با انجام کلیه اقدامهایی که نتیجه مزبور را حاصل می‌کند- وظیفه خود را به‌درستی انجام داده است (Kabir, 2009).
4- از لحاظ فنی، حسابداران حرفه‌ای باید خدمات حرفه‌ای را مطابق با استانداردهای فنی و حرفه‌ای مناسب انجام دهند. حسابداران حرفه‌ای وظیفه دارند که خواسته‌های صاحبکار را تا جایی انجام دهند که با الزامات درستی و بی‌طرفانه بودن و در صورتی‌که حسابداران حرفه‌ای همان حسابداران رسمی باشند، با ویژگی استقلال سازگار باشد (Kabir, 2009).
حسابدار حرفه‌ای برای آشنایی با لزوم انطباق با اصول اخلاقی، باید از استانداردهای فنی و حرفه‌ای اعلام‌شده از سوی مراجع زیر پیروی کند:
• فدراسیون بین‌المللی حسابداران7 در رابطه با استانداردهای بین‌المللی حسابرسی8؛
• کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری 9؛
• نهادهای حسابداری حرفه‌ای کشور؛ و
• قوانین حاکم بر شرکتهای بزرگ و نهادهای تنظیم‌کننده قانون و قانونگذاری مربوط.
اصول بنیادی اخلاقیات
دستورالعمل فدراسیون بین‌المللی حسابداران در مورد اخلاق برای حسابداران حرفه‌ای 5 اصل بنیادی زیر را تجویز کرده است:
درستکاری: حسابدار حرفه‌ای باید در تمام روابط تجاری و حرفه‌ای درستکار و صادق باشد.
واقعبینی: حسابدار حرفه‌ای نباید اجازه دهد که تعصب، تضاد منافع یا نفوذ بی‌مورد دیگران، قضاوت حرفه‌ای و کار او را تحت تاثیر قرار دهد.
صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای: حسابدار حرفه‌ای وظیفه مستمری دارد که دانش و مهارت حرفه‌ای خود را در سطح مورد نیاز نگه دارد تا اطمینان یابد که صاحبکار خدمات حرفه‌ای مناسب را براساس پیشرفتهای جاری در حوزه عمل، قانونگذاری و اصول فنی و مهارتها دریافت می‌کند. حسابدار حرفه‌ای باید در هنگام ارائه خدمات حرفه‌ای، با شایستگی و براساس استانداردهای فنی و حرفه‌ای مرتبط عمل کند.
رازداری: حسابدار حرفه‌ای باید به محرمانه بودن اطلاعاتی که در نتیجه روابط کاری و حرفه‌ای به‌دست می‌آید، توجه کند و نباید چنین اطلاعاتی را بدون داشتن اختیار مربوط، برای اشخاص ثالث افشا کند؛ مگر براساس یک حق قانونی یا حرفه‌ای و یا وجود وظیفه‌ای برای افشای چنین اطلاعاتی.
رفتار حرفه‌ای: حسابدار حرفه‌ای باید از قوانین مربوط و آیین‌نامه‌ها پیروی کند و از هر عملی که حرفه را بی‌اعتبار می‌کند، بپرهیزد.
تهدیدهای اخلاقی در حرفه حسابرسی
در حرفه حسابرسی 5 گروه از تهدیدهای اخلاقی وجود دارند و مسائل پیچیده اخلاقی در نتیجه این تهدیدها رخ می‌دهند. این تهدیدها عبارتند از:
تهدیدهای مربوط به منافع شخصی
تهدیدهای مربوط به منافع شخصی از داشتن نفع مالی در ارتباط با صاحبکار ناشی می‌شود. این منافع مالی ممکن است برای شخص یا برای سایر اعضای خانواده یا برای بستگان او باشد. دستورالعمل فدراسیون بین‌المللی حسابداران در مورد آیین‌رفتاری، حوزه‌های بسیاری را که امکان رخداد منفعت شخصی وجود دارد، مشخص می‌کند و در شکل 1 نشان داده شده است.
تهدیدهای مربوط به خودبازنگری
خودبازنگری زمانی تهدیدکننده است که حسابرس مجبور به ارزیابی مجدد کار انجام‌شده به‌وسیله خود باشد و یا در رابطه با نحوه اجرای سیستم گزارشگری مالی صاحبکار، خدمات مشاوره ارائه کرده باشد. سرچشمه تهدیدهای مربوط به خودبازنگری در شکل 2 ارائه شده است.
تهدیدهای مربوط به حمایت از صاحبکار
این تهدید ممکن است زمانی رخ دهد که از حسابرس خواسته می‌شود تا موقعیت صاحبکار را ارتقا داده و یا آن را به‌گونه‌ای دیگر نمایش دهد. امکان دارد حسابرس در این موقعیت با پیشداوری به نفع صاحبکار عمل کند و واقعبینی را زیر پا بگذارد. این امر ممکن است زمانی رخ دهد که صاحبکار از حسابرس می‌خواهد قیمت سهام را برای ثبت کردن در بورس اوراق بهادار بالا ببرد و یا از او می‌خواهد که نماینده او (صاحبکار) در دادگاه باشد. سرچشمه تهدیدهای مربوط به حمایت از صاحبکار در شکل 3 نشان داده شده است.
تهدیدهای قرابت
تهدیدهای قرابت زمانی رخ می‌دهند که حسابرس به‌دلیل رابطه نزدیک با صاحبکار، به‌شدت همکار یا مورد اعتماد اوست. امکان دارد این موضوع به این دلیل باشد که یک دوست نزدیک یا یکی از اقوام حسابرس، نقشی کلیدی را برای صاحبکار ایفا کند. سرچشمه تهدیدهای قرابت در شکل 4 ارائه شده‌اند.
تهدیدهای ناشی از ارعاب
تهدید ارعاب زمانی به‌وجود می‌آید که اعضای گروه حسابرسی به‌دلیلی از سوی کارکنان صاحبکار مورد تهدید واقع شوند. سرچشمه تهدیدهای مربوط به ارعاب در شکل 5 ارائه شده‌اند.
تهدید مدیریت
موضوع تهدید مدیریت به‌جای دستورالعمل فدراسیون بین‌المللی حسابداری در استانداردهای مربوط به اصول اخلاقی هیئت تدوین اصول حسابداری10 بیان شده است. مسئله تهدید مدیریت زمانی رخ می‌دهد که موسسه حسابرسی کاری را بر عهده می‌گیرد که در برگیرنده اعمال قضاوت و تصمیم‌گیری است و صاحبکار مسئول آن باشد. این تهدید یک فصل مشترک مهم با تهدید شخصی دارد. همان‌طور که ملاحظه شد، حسابرس از تصمیم‌گیری از جانب مدیر منع شده است؛ بنابراین، این خطر باید با دوری گزیدن از این موقعیتها یا نپذیرفتن قراردادهایی که براساس آنها صاحبکار از موسسه حسابرسی تصمیم‌گیریهای مدیریتی را می‌طلبد، از بین برود (ICAEW, 2009 and 2010).
روشهای پیشگیری از تهدیدها
فدراسیون بین‌المللی حسابداران، آیین‌رفتاری را برای پیشگیری از بروز این تهدیدها تدوین کرده است. این راههای پیشگیری در دو بخش مورد بحث قرار می‌گیرند:
1- روشهای پیشگیری که به‌وسیله حرفه، قانونگذاری و آیین‌نامه ایجاد شده‌اند، و
2- روشهای پیشگیری موجود در محیط کار.
روشهای پیشگیری ایجادشده به‌وسیله حرفه، قانونگذاری و آیین‌نامه به‌صورت زیر است:
• آموزش از طریق تحصیلات دانشگاهی و نیاز به تجربه برای ورود به حرفه،
• نیاز به پیشرفتهای حرفه‌ای مداوم،
• آیین‌نامه‌های اشراف بر شرکت،
• استانداردهای حرفه‌ای،
• روشهای حرفه‌ای یا قانونی و انضباطی، و
• بررسی مستقل گزارشها، اظهارنامه‌ها، مکاتبه‌ها یا اطلاعات تهیه‌شده از سوی یک حسابدار حرفه‌ای، به‌وسیله شخص ثالثی که دارای قدرت قانونی است.
روشهای پیشگیری ایجادشده در محیط کار عبارتند از:
• استفاده از یک حسابدار حرفه‌ای دیگر جهت بررسی کار انجام‌شده یا در صورت لزوم استفاده از خدمات مشاوره‌ای،
• مشورت با اشخاص ثالث مستقل مانند کمیته‌ای از مدیران غیرموظف، یک نهاد قانونگذاری حرفه‌ای یا یک حسابدار حرفه‌ای دیگر،
• جابه‌جایی اعضای ارشد حرفه‌ای،
• گفتگو با مدیران شرکت صاحبکار درمورد موضوعهای مربوط به اصول اخلاقی،
• افشای ماهیت خدمات ارائه‌شده و میزان دستمزدهای مربوط، و
• استفاده از شرکتی دیگر برای اجرای کل یا بخشی از قرارداد.
دستورالعمل فدراسیون بین‌المللی حسابداران جهت دوری گزیدن از تهدیدهای اخلاقی، خدمات غیرحسابرسی زیر را برای متقاضیان حسابرسی ممنوع می‌کند:
1- خدمات دفترداری،
2- خدمات ارزیابی،
3- وظیفه تصمیم‌گیری مدیریت،
4- خدمات کارگزاری در معاملات اوراق بهادار، و
5- پشتیبانی در دعاوی حقوقی.
مراحل پذیرش قرارداد حسابرسی جهت دوری گزیدن از تهدیدها
مراحل برشمرده در زیر در دستورالعمل فدراسیون بین‌المللی حسابداران در مورد آیین‌رفتاری بیان شده‌اند:
مرحله 1- شناسایی تهدیدهای استقلال،
مرحله 2- ارزیابی میزان اهمیت تهدیدها، و
مرحله 3- اگر تهدیدها بی‌اهمیت هستند، روشهای پیشگیری از آنها باید شناسایی شود و برای حذف ریسک یا کاهش آن به سطحی پذیرفتنی، باید روشهای شناسایی‌شده به‌کار برده شود.
همچنین ممکن است موقعیتی پیش آید که هیچ روش پیشگیری در دسترس نباشد. در این شرایط، تنها راه مناسب بدین صورت است:
1- از بین بردن منافع یا فعالیتهای ایجادکننده تهدید، و
2- نپذیرفتن قرارداد یا کناره‌گیری از کار.
فرایند پذیرش قرارداد حسابرسی جهت دوری گزیدن از تهدیدها در شکل 6 نشان داده شده است:
مبنای مطالعات در مورد اصول اخلاقی در نهادهای حسابداری حرفه‌ای گوناگون
یک فرد به‌منظور گرفتن مدرک حسابدار رسمی، لازم است در این موارد تخصص داشته باشد:
1- تجربه‌های عملی حسابرسی، تحت‌نظر یک حسابدار صلاحیت‌دار باتجربه، و
2- صلاحیت علمی که همواره در نهادهای حرفه‌ای خاص وجود دارد.
از آنجا که صلاحیت علمی اساس استاندارد اصول اخلاقی است، در بخش بعدی مقاله به بحث در مورد بنیان مطالعات در مورد اصول اخلاقی تحت‌نظر برخی از نهادهای حسابداری در اقصی نقاط جهان، به‌خصوص انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز، انجمن حسابداران رسمی امریکا، انجمن حسابداران خبره، انجمن حسابداران خبره نیوزلند11 و غیره پرداخته می‌شود. جزئیات مربوط به مطالعات اخلاقی در زیر آورده شده است.
انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز
انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز یکی از معتبرترین نهادهای حسابداران رسمی در دنیاست که مدرک حسابدار رسمی را تحت عنوان حسابداران رسمی وابسته به انجمن حسابداران انگلستان12 ارائه می کند. نهادهای حسابداری دیگری نیز در کشورهای مختلف در سرتاسر جهان وجود دارند که تحت شرکت‌نامه و آموزش مستقیم انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز، دروس کم‌وبیش مشابهی را ارائه می‌کنند. نهادهای حرفه‌ای مرتبط با انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز در زیر آمده‌اند:
1- انجمن حسابداران خبره بنگلادش،
2- انجمن حسابداران رسمی کانادا13،
3- برنامه مستقیم از طریق جامعه دانشجویی حسابداران خبره14 قبرس،
4- انجمن حسابداران خبره هند15،
5- برنامه مستقیم در یونان از طریق پرایس‌واترهاوس کوپرز16 یونان،
6- انجمن حسابداران خبره پاکستان17،
7- برنامه آموزش مستقیم در خلیج [فارس]،
8- برنامه آموزش مستقیم در مالزی از طریق آموزش کالج سان‌وی18،
9- برنامه آموزش کامل مستقیم در موریس،
10- برنامه آموزش کامل مستقیم در رومانی،
11- برنامه آموزش کامل مستقیم در روسیه از طریق آموزش با ایمیل بین‌المللی ولف19، و
12- برنامه آموزش کامل مستقیم از طریق انجمن حسابداران خبره سنگاپور20.
علاوه بر این کشورها، سرفصلهای دروس در ایرلند و اسکاتلند هم بسیار شبیه به انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز هستند. انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز 15 دوره را در 3 مرحله واحدهای دانش حرفه‌ای، واحدهای کاربرد حرفه‌ای و مرحله مزیت حرفه‌ای ارائه می‌کند. از 15 دوره مذکور، 11 دوره به‌وسیله انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز به‌عنوان مبنای مطالعات در مورد اصول اخلاقی تعیین شده‌اند. این بدان معناست که 73/33 درصد از دروس تحت نظر انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز و انجمنهای مربوط، بر اصول اخلاقی تمرکز دارند.
انجمن حسابداران رسمی امریکا
انجمن حسابداران رسمی امریکا نهاد تخصصی حسابداران رسمی امریکاست که مدرک حسابداران رسمی را ارائه می‌دهد. دروس حسابداران رسمی بنا به نیازهای ایالتهای مختلف امریکا، متفاوت هستند. به‌رغم آزمونهایی که در هر ایالت تعیین می‌شود، کاندیداهای دریافت مدرک حسابداران رسمی در مرحله پایانی باید در آزمون یکسانی شرکت کنند. آزمون از 4 بخش حسابرسی و اعتباردهی، محیط و مفاهیم کسب‌و‌کار، حسابرسی مالی و گزارشگری و قوانین تشکیل می‌شود. تمامی این 4 بخش که صددرصد آزمون را تشکیل می‌دهند، با اصول اخلاقی مرتبط هستند.
انجمن حسابداران خبره نیوزلند
انجمن حسابداران خبره نیوزلند نماینده حسابداران رسمی نیوزلند است که مدرک حسابداران رسمی وابسته به انجمن حسابداران انگلستان را ارائه می کند. در دروس سطح حرفه‌ای انجمن حسابداران خبره نیوزلند، 11 دوره وجود دارد. از این 11 دوره، 5 دوره به دروس اخلاقی مربوط می‌شوند. این بدان معناست که 45/45درصد این دروس را اصول اخلاقی تشکیل می دهند.
انجمن حسابداران رسمی ژاپن
انجمن حسابداران رسمی ژاپن21، نهاد حسابداران رسمی در این کشور است که مدرکی با نام حسابداران رسمی ارائه می‌کند. یک کاندیدا در سطح حرفه‌ای باید 14 دوره را پشت سر بگذارد. از این 14 دوره، 11 دوره با دروس مربوط به اصول اخلاقی ارتباط دارد. این بدان معنی است که 78/57درصد دروس مربوط به اصول اخلاقی هستند.
انجمن حسابداران خبره
انجمن حسابداران خبره بزرگترین نهاد حسابداری در سرتاسر دنیاست که مدرک انجمن حسابداران خبره را ارائه می‌کند. اگرچه اعضای این انجمن به‌طور مستقیم مجاز به انجام فعالیتهای حسابرسی نیستند، اما در بعضی از کشورها پس از تحقق شرایطی واجد شرایط اجرای حسابرسی می‌شوند. برای دریافت مدرک انجمن حسابداران خبره، 16 دوره گذرانده می‌شود. از این 16 دوره،10 دوره با موضوع اصول اخلاقی ارتباط دارند. این بدین معناست که 62/50 درصد دروس انجمن حسابداران خبره با اخلاقیات مرتبط است.
نتیجه‌گیری
با توجه به بررسیهای انجام‌شده، واضح است که تمامی نهادهای حسابداری در حال حفظ و تداوم سطح بالای مطالعات درمورد اصول اخلاقی برای داوطلبان هستند و بیشتر دوره‌های پیشنهادی نهادها با اصول اخلاقی ارتباط دارند. بنابراین حسابرسان باید دستورالعمل اصول اخلاقی را رعایت کنند و در زمان اطمینان‌دهی و اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، استقلال خود را حفظ نمایند. حرفه حسابداری مسئولیتهای عمومی مهمی دارد. بنابراین از آنجا که نهادهای حسابداری حرفه‌ای مطالعات کافی را در مورد اصول اخلاقی به حسابداران حرفه ای ارائه کرده‌اند، وظیفه حسابرسان است که این مطالعات را در عمل به مرحله اجرا درآورند تا از وجود مسئولیت پاسخگویی و اعتمادپذیری، اطمینان حاصل کنند.
پانوشتها:
| (CPA) |
Certified Public Accountant |
-1 |
| (CA) |
Chartered Accountant |
-2 |
| (AICPA) |
American Institute of Certified Public Accountants |
-3 |
| (ICAEW) |
Institute of Chartered Accountants in England and Wales |
-4 |
| (ICAB) |
Institute of Chartered Accountants of Bangladesh |
-5 |
| (ACCA) |
Association of Certified Chartered Accountants |
-6 |
| (IFAC) |
International Federation of Accountants |
-7 |
| (ISA) |
International Standards of Auditing |
-8 |
| (IASC) |
International Accounting Standards Committee |
-9 |
| (APB) |
Accounting Practicing Board |
-10 |
| (NZICA) |
New Zealand Institute of Chartered Accountants |
-11 |
| (ACA) |
Associate Chartered Accountant |
-12 |
| (CICPA) |
The Canadian Institute of Certified Public Accountants |
-13 |
| (CASS) |
Chartered Accountants Student Society |
-14 |
| (ICAI) |
The Institute of Chartered Accountants of India |
-15 |
| (PWC) |
PricewaterhouseCoopers |
-16 |
| (ICAP) |
The Institute of Chartered Accountants of Pakistan |
-17 |
| (SUC) |
Sunway University College |
-18 |
| (EWI) |
Emile Woolf International |
-19 |
| (ICPAS) |
The Institute of Certified Public Accountants of Singapore |
-20 |
| (JICPA) |
Japan Institute of Certified Public Accountants |
-21 |
|
|
|
| منابع: |
|
|
Ahmed Asif, Ethics in Auditing; And Ethical Studies in Different Accounting Bodies, http://ssrn.com/author=1447219, June 30, 2010 |
|
