فعالیتهای تقلب آمیز و آینده حرفه حسابداری رسمی

دکتر عبدالله خانی

مقدمه

" اگر موسسات حسابرسی، کشف تقلب را به عنوان مرکز ثقل خدمات خود قرار ندهند نه تنها با خطر از بین رفتن اعتبار خود روبرو خواهند بود بلکه بقای آنها نیز به خطر خواهد افتاد." این ادعای گلین (Glynn)، مدیر فنی انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA)، تا چه اندازه میتواند واقعیت داشته باشد؟
از جمله مهمترین ویژگیهای حرفه حسابرسی، همانند بسیاری از حرفه­ها، ویژگی ارائه خدمت به جامعه است و بقای آن نیز در گرو توانایی برآوردن خواسته­ای است که جامعه از وی انتظار دارد. بنابراین، باید با تغییر در خواسته‌ها و یا اهمیت آنها، حرفه حسابرسی نیز خود را با آنها هماهنگ سازد. برای پاسخ به این پرسش نیز باید سیر تحولات خواسته­های جامعه از حرفه و میزان هماهنگی یا همخوانی حرفه با آنها را مورد بررسی و توجه قرار داد.

مسئولیت حسابرس
براساس استاندارد حسابرسی شماره 1 امریکا (1SAS)حسابرس مسئولیت برنامه ریزی و اجرای حسابرسی را برعهده دارد، تا به شکلی معقول اطمینان یابد که صورتهای مالی، عاری از تحریف با اهمیت ناشی از اشتباه و یا تقلب است. بنابراین، با وجود مسئولیت حسابرس در کشف و افشای تقلب در گذشته، دلایلی به شرح زیر را می توان برای این ادعای گلین و در این زمان، ارائه کرد:

• افزایش اهمیت تاثیر تقلب و مصداقهای آن، از جمله فسادمالی، پولشویی و رشوه بر اقتصاد جوامع و در نتیجه، نیاز روزافزون به برخورد با آنها،
• درخواست از حسابرسان برای کمک به کشف مصداقهای تقلب، و
• ناتوانی حسابرسان در رسیدگیهای مناسب و کافی برای کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی.

افزایش اهمیت تقلب و مصداقهای آن

بنابر گفته فارل( 1999Farel) تخمین دقیق میزان هزینه تقلب و مصداقهای آن معمولا‌ً امری مشکل است زیرا بسیاری از تقلبها و سوءاستفاده­ها کشف نمی­شوند و همه موارد کشف شده نیز افشا نمی­شوند و افزون‌براین، تاثیر مالی اقدامات مجرمانه نیز قابل اندازه گیری نخواهد بود. با این حال و برمبنای تخمینی احتیاط آمیز، هزینه تحمل شده از سوی سازمانها تقریباً برابر با 6 درصد درامد سالانه و یا بیش از 400 میلیارد دلار در هرسال خواهد بود. به عبارت دیگر، به صورت روزانه و برای هر کارمند مبلغی برابر با 9دلار خواهد شد. لازم به یاداوری است که در این محاسبه، هزینه­های غیرمستقیم دیگری همچون هزینه­های قانونی، حسابداری، بیمه و هزینه از دست رفتن بهره­وری ناشی از استخدام و اخراج کارکنان در نظر گرفته نشده است.
افزون براین، براساس بررسی انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 2002، می­توان منافع دیگری به شرح زیر برای یک سازمان و از طریق به کارگیری برنامه­ها و کنترلهای قوی جهت جلوگیری و ممانعت از تقلب،منظورکرد:

• افزایش ارزش بازار؛ براساس بررسی انجام شده در امریکا از طریق تغییر اعمال حاکمیت بد به خوب، شرکتها می توانند بین 10تا 12درصد افزایش در ارزش بازار خود داشته باشند.
• کاهش جریمه­های دولتی؛ براساس اطلاعات ارائه شده در امریکا، شرکتها از طریق جدیت در به کارگیری برنامه­هایی که مانع انحراف از قوانین می­شود تا 40درصد کاهش در جریمه­ها خواهند داشت.
• کاهش طرح دعاوی بر علیه شرکت؛ حفظ نشان تجاری و شهرت آن و... .درواقع، فساد (اقتصادی) پدیده­ای است که در همه جوامع، اعم از توسعه یافته یا درحال توسعه، یافت می‌شود. پیامدهای مخرب و زیانبار فساد مرز نمی­شناسد؛ اما تاثیرات منفی آن در کشورهای درحال توسعه به مراتب بیشتر از کشورهای توسعه یافته است. در بسیاری از این جوامع، فساد هزینه­های سنگینی به بار می آورد، عملکرد بازارهای آزاد را دچار اختلا‌ل می­سازد ، باعث کندی روند توسعه اقتصادی می­شود و به شکلگیری طبقه نوکیسه در بسیاری از جوامع، به ویژه در کشورهای درحال توسعه می­انجامد (رنجبر، 1384) .

با این حال، متاسفانه پژوهشی که نشاندهنده براوردی از میزان هزینه­های تقلب و مصداقهای آن در ایران باشد، مشاهده نشده است. ولی می­توان شواهد دیگری را ارائه کرد که تا اندازه­ای نشاندهنده اهمیت موضوع در ایران باشد. به عنوان نمونه، برمبنای شاخص فسادمالی و در بین 162 کشور مورد بررسی به وسیله سازمان شفافسازی بین­المللی در سال 2005، ایران رتبه 88 را به خود اختصاص داده است. به این معنا که از لحاظ رتبه­بندی در مورد وجود یکی از مصداقهای تقلب، یعنی فساد مالی، ایران در بین کشورها در مرتبه 88 قرار گرفته است. اهمیت این موضوع به‌گونه­ای است که مسئله برخورد با فساد در اقتصاد کشور، از جمله مهمترین دغدغه­های مسئولان حکومتی قرار گرفته و سیاستهای کلا‌نی نیز برای کاهش آن ارائه کرده­اند که از جمله آنها می­توان به موارد زیر اشاره کرد:

• فرمان هشت ماده­ای مقام معظم رهبری برای مبارزه با فساد اقتصادی؛ در این فرمان از سران قوای سه‌گانه درخواست مبارزه جدی با فساد اقتصادی و ارائه راهکارهای عملی برای این موضوع شده است. اما حاکمیت در فرایند مبارزه با مفاسد اقتصادی و به استناد فرمان صادره باید به عنوان یک قانون جامع و روشن نهادینه شود تا دولت و یا سایرنهادهای ذیربط بتوانند با پشتوانه قانونی دست به مبارزه با فساد اقتصادی بزنند. به همین خاطر و پس از صدور فرمان مذکور، مجلس شورای اسلا‌می برای تصویب قانون در این زمینه دست به اقدامات عملی زد.
• تصویب قوانینی برای مبارزه با مفاسد اقتصادی؛ در این رابطه، بخش پژوهشهای مجلس ابتدا کتابها و طرحهای مطالعاتی و گزارشهایی در رابطه با آشنایی با نحوه برخورد کشورهای مختلف همچون ژاپن، چین، روسیه و... با فساد اقتصادی تهیه کرد. پس از این مرحله نیز طرح و لایحه ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد در تیرماه 1384 و نیز طرح و لایحه الحاق دولت جمهوری اسلا‌می ایران به کنوانسیون سازمان ملل متحد برای مبارزه با فساد در 13مهرماه 1384 در دستور کار قرار گرفت.

درخواست از حسابرسان برای کمک به کشف مصداقهای تقلب
برخورد حسابرسان با تقلب موضوع جدیدی نیست و استانداردهای حسابرسی نیز به صراحت به آن اشاره کرده اند. براساس استاندارد حسابرسی شماره 1 امریکا، حسابرس باید به اطمینان معقولی مبنی بر عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه و یا تقلب دست یابد. در مقدمه مجموعه 9 استاندارد منتشر شده توسط هیئت استانداردهای حسابرسی امریکا (ASB) نیز به این مورد اشاره کرده و اعلا‌م می­دارد که پس از گذشت 5 سال، سرانجام، مسئولان مالی، موسسات عمده حسابداری و اعضای کنگره توجه خود را به کیفیت گزارشگری مالی و حسابرسان مستقل معطوف کرده اند و به همین خاطر، اعضای هیئت استانداردهای حسابرسی، برای پرداختن به خواسته مذکور و تغییر در انتظارات جامعه از نقش و مسئولیتهای حسابرسان مستقل ...، 9 استاندارد را در 4 دسته تدوین کرده اند که بنابر اهمیت آنها، اولین دسته با عنوان «ممانعت از تقلب و اقدامات غیرقانونی» ارائه شده است.
با وجود این گونه کوششها، نمونه اخیر ضعفهای حسابرسی، همچون مورد انرون (Enron)، ادلفیا(Adelphia)، کوست (Qwest)، ورلدکام (Worldcom) و... هیئت را مجبور به تدوین استاندارد حسابرسی شماره 99(99SAS) کرد که براساس آن حسابرس باید:

• تاکید بیشتری بر روی تردید حرفه‌ای داشته باشد. به این معنا که به جای فرض بر صداقت و درستی مدیریت (استاندارد شماره 56)، گروه حسابرسی باید به صورت گروهی و در ابتدای هر کار حسابرسی، با نحوه وقوع تقلب درگیر شود و برای آن راه‌حل گروهی پیدا کند.
• به گرداوری اطلا‌عات برای ارزیابی ریسک تقلب اقدام کند و این کار را از طریق پرس وجوهای کاملتری از مدیریت، نتایج ناشی از روشهای تحلیلی، درنظر گرفتن عوامل ریسک‌زا و سایر موارد انجام دهد.
• آزمونهای قویتر و متمرکزتری را انجام دهد.
• توانایی مدیریت در بی‌اعتنایی به کنترلهای داخلی را مدنظر خود قرار دهد.
• احتمال تقلب را در ارزیابیهای خود درنظر بگیرد،
• تقلبهای کشف شده را به بخشهای کلیدی گزارش کند.

در واقع، این استاندارد برای ایرادهای گرفته شده به حرفه در ناتوانی آن در کشف تقلبهای عمده‌ای که اخیراً ‌آشکار شده و جلوگیری از کاهش اعتبار حرفه، رهنمودهای عملیتر و واقعیتری را برای افزایش کیفیت حسابرسی در جهت کمک به جلوگیری، افشا و گزارش تقلبها ارائه کرده است.
همچنین، براساس بررسیهای موردی انجام شده در سایر کشورها از جمله ایران مشخص شده است که ارتباط مستقیمی بین اقدامات فسادآمیز و تلا‌ش حسابرسان وجود دارد. فرازمند ( 1987)، سه مرحله را از زمان انقلا‌ب مورد شناسایی قرارداده است:
1- دوران دولت موقت( 19799)،
2- دوران تلا‌طم(19822-19799)، و
3- دوران اسلامی شدن(1983 -)
وی معتقد است در این دورانها فساد مالی با افزایش دیوانسالاری ناشی از ساختار متمرکز افزایش یافته و باید با این مسئله برخورد شود.
در واقع، این خواسته­­ای است که اخیراً منجر به نهضت و انقلا‌ب اقتصادی در جامعه و بین علمای اقتصادی و حکومتی شده است که نمونه بارز آن فرمان اخیر رهبر معظم انقلا‌ب اسلا‌می در تفسیر اصل 44 قانون اساسی بوده است؛ انقلا‌بی که در صورت عملی شدن، سهم مالکیتی بخش خصوصی و یا افراد جامعه و در بخش اقتصاد، به میزان درخورتوجهی، افزایش خواهد یافت. در این صورت، تفکیک مالکیت از مدیریت معنای واقعیتری به‌خود خواهد گرفت و به دنبال آن، مفهوم تضاد منافع بین مدیر و سایر گروهها نمود عینی‌تری پیدا خواهد کرد. در این صورت، مسلماً جایگاه حرفه حسابداری و حسابداران رسمی به شدت افزایش خواهد یافت. بنابراین، با توجه به ریشه‌ها و سابقه تقلب و فساد در ساختار اقتصادی ایران، جلوگیری یا کشف و گزارش مناسب تقلب و مصداقهای آن از اهمیت بیشتری برخوردار خواهد شد.

نتیجه­ گیری و پیشنهاد

با این که شاید در گذشته حسابرسان مستقل تاکید بیشتری برروی کشف اشتباهات، و نه تقلبهای بااهمیت، در صورتهای مالی داشتهاند، اما درخواست جهانی، منطقهای و داخلی برای رویارویی با تقلب، فساد، پولشویی، رشوه و...، و ناتوانی حسابرسان در ارزیابی مناسب تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، هیئتهای تدوین استانداردهای حسابرسی را در سطح کشورها و جهان، وادار به تدوین استانداردهایی با کاربرد عملیتر و ملموستر برای کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی کرده است. تحولا‌ت جهانی و بین‌المللی و شرایط خاص حاکم بر دوران‌گذار اقتصاد کشور و نیز دوران جدید و فرصت پیش آمده برای حرفه، ایجاب می­کند تا تشکلهای حرفه­ای از جمله جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی، توجه بیشتری به جلوگیری، کشف و گزارش مناسب تقلب و مصداقهای آن نشان دهند. بنابراین، پیشنهاد می‌شود:

• استانداردهای تدوین شده، به منظور بروز رسانی و مدنظر قراردادن موضوع تقلب مورد بازنگری قرار گیرد،
• کمیته یا بخش مشخصی برای مطالعه و تدوین راهبرد مناسب برای حرفه به منظور برخورد با موضوع تقلب در حسابرسی صورتهای مالی و سایر خدمات ارائه شده به وسیله حرفه، تشکیل شود،و
• آموزش مناسب و مستمر برای آشنایی بیشتر افراد حرفه، با استانداردها و به­کارگیری علمی و عملی آنها انجام گیرد.