مسئوليت حسابرس در ارتباط باتقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
استانداردهاي حسابرسي
بخش 24 : مسئوليت حسابرس در ارتباط باتقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
(تجديدنظر شده 1384)
(لازم‌الاجرا براي حسابرسي‌صورتهاي مالي‌كه دوره مالي آنها ازتاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع مي‌شود)
فهرست
بندكليات 2-1
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها 9-3
مسئوليت مديريت 11-10
مسئوليت حسابرس 37-12
روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف 41-38
بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب 43-42
ارزيابي تحريف و اثر آن بر گزارش حسابرس 44
مستندسازي 46-45
تاييديه مديريت 51-47
اطلاع رساني 61-52
عدم امكان تكميل كار توسط حسابرس 68-62
تاريخ اجرا 69
پيوست 1 : نمونه‌هايي از عوامل خطر مربوط به تحريفهاي ناشي از تقلب
پيوست 2 : نمونه‌هايي از تعديل روشهاي حسابرسي در برخورد با عوامل
خطر تقلب شناسايي شده (موضوع بندهاي 35 تا 37).
پيوست 3 : نمونه‌هايي از شرايط نشاندهنده احتمال وجود تقلب يا اشتباه
اين استاندارد بايد همراه با مقدمه استانداردهاي حسابرسي‌ارائه شده در بخش 10 مطالعه شود.
استانداردهاي حسابرسي
بخش 24 : مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي
(تجديدنظر شده 1384)
كليات
1 . هدف اين بخش، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي است. اگرچه محور اين استاندارد، مسئوليت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه به عهده مديريت واحد مورد رسيدگي مي‌باشد.
2 . حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي را كه از تقلب يا اشتباه ناشي مي‌شود، در نظر گيرد.
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها
3 . تحريف در صورتهاي مالي مي‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. " اشتباه " عبارتست از هرگونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي (شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشا) مانند :
· اشتباه در گرداوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي.
· براورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق.
· اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا.
4 . " تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از يك مزيتي ناروا يا غيرقانوني. هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط مي‌شود، اقدامات متقلبانه‌اي است كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي مي‌انجامد. هدف برخي از تقلبات ممكن است تحريف صورتهاي مالي نباشد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نمي‌كنند. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي‌دهد به عنوان " تقلب مديران " و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي صورت مي‌پذيرد به عنوان " تقلب كاركنان " ناميده مي‌شود. در هر دو حالت، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي نيز وجود داشته باشد.
5 . حسابرس در بررسي تقلب دو نوع تحريف عمدي را مدنظر دارد :
الف- تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه.
ب - تحريف ناشي از سوء استفاده از داراييها.
6 . گزارشگري مالي متقلبانه با تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، سر و كار دارد. گزارشگري مالي متقلبانه مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
· فريبكاري از قبيل سندسازي و دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
· ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملات يا ساير اطلاعات با اهميت در صورتهاي مالي.
· بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا به عمد.
7 . سوءاستفاده از داراييها شامل سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است. سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند به راههاي گوناگون (شامل اختلاس دريافتها، سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود يا پرداخت وجه نقد از بابت كالا و خدماتي كه دريافت نشده است) انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان كردن سرقت داراييها، با سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراه‌كننده همراه است.
8 . تقلب شامل وجود انگيزه براي ارتكاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتكاب آن است. بعضي افراد ممكن است، مثلا به‌دليل خرج بيش از درآمد، انگيزه سوء استفاده از داراييها را پيدا كنند. مديران ممكن است به دليل فشارهاي درون يا برون سازماني براي كسب سود مورد انتظار (و شايد غير واقع‌بينانه) به گزارشگري مالي متقلبانه روي آورند؛ به‌ويژه، هنگامي كه پيامدهاي عدم دستيابي به آن، براي مديران اهميت داشته باشد. فرصت گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها هنگامي مي‌تواند پديد آيد كه فرد مي‌داند به دلايلي چون مورد اعتماد بودن يا آگاهي از وجود ضعفهاي خاص در سيستم، كنترلهاي داخلي را مي‌توان ناديده گرفت.
9 . وجه تمايز بين تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن اقدامي است كه به تحريف در صورتهاي مالي بينجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدي است و معمولا با كتمان آگاهانه حقايق همراه است. اگرچه حسابرس ممكن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتكاب تقلب را شناسايي كند اما، تشخيص نيت مرتكب، اگر غير ممكن نباشد، براي وي بسيار دشوار است، به‌ويژه، در موضوعاتي كه به قضاوت مديريت برمي‌گردد (مانند براوردهاي حسابداري و بكارگيري درست و مناسب استانداردهاي حسابداري).
مسئوليت مديريت
10. مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيازمند انجام موارد زير در واحد مورد رسيدگي است :
· ايجاد جو مناسب.
· ايجاد و حفظ فرهنگ درستكاري و ارزشهاي والاي اخلاقي.
· برقراري كنترلهاي مناسب.
11 . مسئوليت مديريت واحد مورد رسيدگي اطمينان يافتن درباره درستي سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي و برقرار بودن كنترلهاي داخلي مناسب، شامل كنترلهاي مالي، كنترلهاي مربوط به رعايت قوانين و كنترلهاي هشدار‌دهنده خطر است. مديريت همچنين مسئول ايجاد محيط كنترلي و اتخاذ سياستها و روشهاي لازم براي اطمينان يافتن، تا حد ممكن، از اداره منظم و مؤثر فعاليت واحد مورد رسيدگي است. اين مسئوليت شامل برقراري و اطمينان يافتن از كاركرد مستمر سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه است. اين سيستمها، خطر تحريف ناشي از تقلب يا اشتباه را از بين نمي‌برد، امـا آن را كاهش مي‌دهد. از اين رو، مسئوليت هرنوع خطر باقيمانده به عهده مديريت است.
مسئوليت حسابرس
12 . همان‌گونه كه در بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي " آمده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهاي مالي تهيه شده، از تمام جنبه‌هاي با اهميت، با استانداردهاي حسابداري اظهارنظر كند. حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي به‌گونه‌اي طراحي مي‌شود كه از نبود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. اگرچه حسابرسي مي‌تواند عاملي بازدارنده محسوب شود، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه با حسابرس نيست و نمي‌تواند باشد.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
13 . حسابرس نمي‌تواند اطمينان قطعي حاصل كند كه تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، كشف خواهد شد. حسابرسي حتي اگر طبق استانداردهاي حسابرسي برنامه‌ريزي و اجرا شود، باز هم به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتناب‌ناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي با اهميت صورتهاي مالي، كشف نشود. حسابرسي به‌دليل عواملي مانند بكارگيري قضاوت، استفاده از رسيدگي نمونه‌اي، محدوديتهاي ذاتي سيستم كنترل داخلي و اين واقعيت كه بيشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهيت متقاعدكننده دارد نه قطعي، كشف همه تحريفهاي با اهميت را تضمين نمي‌كند. به‌همين دلايل، حسابرس مي‌تواند تنها از كشف تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آورد.
14. از آنجا كه براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته‌اي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، به‌مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي كه تقلب با تباني همراه باشد، كشف آن دشوارتر مي‌شود. تباني مي‌تواند باعث شود حسابرس به اين نتيجه برسد كه شواهد، متقاعدكننده است، درحالي‌كه واقعا چنين نيست. توانايي حسابرس براي كشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتكبين، تكرار و ميزان دستكاري، ميزان تباني، اندازه نسبي تك‌تك مبالغ دستكاري شده و ميزان ارشديت افراد درگير بستگي دارد. روشهاي حسابرسي كه براي كشف يك اشتباه مؤثر است ممكن است براي كشف تقلب، بي‌اثر باشد.
15 . علاوه براين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است، چون مديران اغلب در موقعيتي هستند كه فرض بر درستكاري آنان مي‌باشد به‌گونه‌اي كه آنان را قادر مي‌سازد روشهاي كنترل داخلي مقرر را زير پا گذارند. برخي مديران ممكن است به لحاظ موقعيت خود بتوانند روشهاي كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبات مشابه توسط ساير كاركنان را زير پا گذارند. براي مثال، مي‌توان به وادار كردن زيردستان به ثبت نادرست يا پنهان كردن معاملات اشاره كرد. مديران به دليل اختياراتي كه در واحد مورد رسيدگي دارند مي‌توانند كاركنان را با آگاهي يا بدون آگاهي آنان به انجام يا كمك در انجام كاري وادار كنند كه ارتكاب تقلبي را براي مديران، امكان‌پذير مي‌سازد.
16 . نظر حسابرس در باره صورتهاي مالي مبتني‌بر مفهوم كسب اطمينان معقول مي‌باشد. از اين رو، حسابرس در يك حسابرسي، كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه را تضمين نمي‌كند. بنابراين، كشف بعدي يك تحريف با اهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، به‌خودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
الف- قصور در كسب اطمينان معقول.
ب - برنامه‌ريزي، اجرا يا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي.
ت - قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.
مطالب بالا به‌ويژه در مورد برخي از انواع تحريف عمدي صادق است؛ زيرا، روشهاي حسابرسي ممكن است براي كشف تحريفهاي عمدي كتمان شده از طريق تباني يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، يا با اسناد جعلي، كارامد نباشد. انجام شدن يا نشدن حسابرسي براساس استانداردهاي حسابرسي توسط حسابرس را، كفايت روشهاي حسابرسي اجرا شده در شرايط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتايج حاصل از اجراي اين روشها، مشخص مي‌كند.
ترديد حرفه‌اي
17. حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي" حسابرسي را با ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا مي‌كند. حسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب مواردي چون نمونه‌هاي زير به چنين نگرشي نياز دارد :
· موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد (براي مثال، ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي).
· شرايطي كه شك حسابرس را درباره وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي برمي‌انگيزد.
· شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را مورد شك قرار مي‌دهد.
18 . در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آن‌كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات مي‌پردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديده‌اند و از آنان انتظار نمي‌رود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.
بحثهاي برنامه‌ريزي
19 . حسابرس در برنامه‌ريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند.
20 . چنين بحثهايي شامل توجه به زمينه‌هايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد. اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتگوها مي‌توانند در مورد زمينه‌هاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبه‌هاي حسابرسي بدست آورند. در اين گفتگوها ممكن است درباره اين كه كدام‌يك از اعضاي گروه، پاره‌اي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميم‌گيري شود.
پرس و جو از مديريت
21 . حسابرس هنگام برنامه‌ريزي حسابرسي بايد براي دستيابي به موارد زير از مديريت پرس و جو كند :
الف ـ كسب شناخت از :
1. ارزيابي مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به ميزان بااهميتي تحريف شده باشد.
2 . سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه مديريت براي تشخيص چنين خطري برقرار كرده است.
ب - كسب شناخت از ميزان آگاهي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف اشتباه برقرار شده است.
پ - اين كه مديريت از تقلب شناخته شده‌اي كه واحد مورد رسيدگي را تحت تاثير قرار داده يا از موارد مشكوك به تقلب كه واحد مورد رسيدگي در حال بررسي آن است، آگاهي دارد.
ت - اين كه مديريت اشتباه با اهميتي را كشف كرده است.
22 . حسابرس شناخت خود را از فعاليت واحد مورد رسيدگي با پرس و جو از مديريت در باره ارزيابي مديريت از خطر تقلب و سيستمهاي برقرار شده براي پيشگيري و كشف آن تكميل مي‌كند. علاوه براين، حسابرس از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي برقرار شده براي پيشگيري و كشف اشتباه پرس و جو مي‌كند. از آنجا كه مديريت مسئوليت استقرار سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و تهيه صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي را به‌عهده دارد، پرس و جوي حسابرس‌از مديريت در باره چگونگي ايفاي اين مسئوليت، ضروري‌است. موضوعاتي كه مي‌تواند به عنوان بخشي از اين پرس و جوها مطرح شود به شرح زير است :
الف - انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها.
ب - كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است.
پ - چگونگي اطلاع رساني به كاركنان درباره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي (براي مثال، از طريق آييننامه، بخشنامه و ... ).
23 . ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت از اين سيستمها و خطرها، از يك واحد مورد رسيدگي به واحد ديگر فرق مي‌كند. در برخي از واحدهاي مورد رسيدگي، مديريت ممكن است هرساله يا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزيابي تفصيلي بپردازد. در واحدهاي ديگر، ارزيابي مديريت ممكن است با تناوب و رسميت كمتر انجام شود. ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت، بر شناخت حسابرس از محيط كنترلي واحد مورد رسيدگي اثر مي‌گذارد. براي مثال، ارزيابي نشدن خطر تقلب توسط مديريت مي‌تواند نشانه‌اي باشد كه مديريت براي كنترلهاي داخلي اهميتي قايل نيست.
24 . شناخت حسابرس از طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي نيز مهم است. مديريت در طراحي چنين سيستمهايي در باره ماهيت و ميزان روشهاي كنترلي كه براي اجرا انتخاب مي‌كند و ماهيت و ميزان خطرهايي كه مي‌پذيرد، آگاهانه تصميم مي‌گيرد. حسابرس با اين پرس و جوها ممكن است دريابد كه مديريت، براي مثال، خطر مربوط به نبود تفكيك وظايف را آگاهانه پذيرفته است. اطلاعات حاصل از اين پرس و جوها ممكن است در شناسايي آن دسته از عوامل خطر تقلب نيز مفيد باشد كه مي‌تواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، مؤثر باشد.
25 . پرس و جو در باره آگاهي مديريت از تقلباتي كه بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته، موارد مشكوك به تقلب در دست بررسي و اشتباهات با اهميت كشف شده نيز براي حسابرس داراي اهميت است. اين‌گونه پرس و جوها چنانچه، مثلا، نشان دهد كه اشتباهات زيادي در زمينه‌هايي خاص پيدا شده است، مي‌تواند نشانه‌اي از احتمال وجود ضعفهايي در روشهاي كنترل داخلي باشد. از سوي ديگر، اين پرس و جوها ممكن است نشان دهد كه روشهاي كنترلي به طور مؤثر اجرا مي‌شود، چون كه موارد غيرعادي، به‌موقع شناسايي و بررسي مي‌گردد.
26 . اگر چه پرس و جوي حسابرس از مديريت ممكن است اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب كاركنان در صورتهاي مالي فراهم كند، اما اين پرس و جوها الزاما نمي‌تواند اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران در صورتهاي مالي بدست دهد. از اين رو، پيگيري عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به شرح بند 35، به‌ويژه در ارتباط با تقلب مديران كاربرد دارد.
خطر حسابرسي
27 . بند 3 بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بيان مي‌دارد كه " خطر حسابرسي " يعني خطر اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف با اهميت، نظر حرفه‌اي نامناسب اظهار كند. چنين تحريفي مي‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسي شامل خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف را مشخص كرده است و راهنماييهاي لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه مي‌دهد.
خطر ذاتي و خطر كنترل
28 . حسابرس هنگام براورد خطر ذاتي و خطر كنترل طبق بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بايد به اين موضوع توجه كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب يا اشتباه، به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شود. حسابرس در بررسي خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب بايد به احتمال وجود عوامل خطر تقلبي كه نشاندهنده احتمال گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييهاست نيز توجه كند.
29 . بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " براورد حسابرس از خطر ذاتي و خطر كنترل و چگونگي تاثير آن براوردها برماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي را شرح مي‌دهد. حسابرس در انجام آن براوردها به اين موضوع توجه مي‌كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است درنتيجه تقلب يا اشتباه به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شود.
30 . باتوجه به اين واقعيت كه تقلب معمولاً كتمان مي‌شود، كشف آن خيلي مشكل است. با اين وجود، حسابرس با استفاده از شناختي كه از فعاليت واحد مورد رسيدگي دارد، ممكن است رويدادها يا شرايطي را شناسايي كند كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را به‌وجود مي‌آورد يا بيانگر اين باشد كه ممكن است تقلبي قبلا رخ داده باشد. اين‌گونه رويدادها يا شرايط به عنوان " عوامل خطر تقلب " ناميده مي‌شود. براي مثال، ممكن است مدركي گم شده باشد، دفتر كلي موازنه نباشد يا نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد. اما، چنين شرايطي ممكن است در نتيجه وضعيتهايي غيراز تقلب ايجاد شده باشد. بنابراين، عوامل خطر تقلب لزوما بيانگر وجود تقلب نيست، اگرچه آن عوامل، اغلب در شرايط وقوع تقلب وجود داشته‌اند. وجود عوامل خطر تقلب ممكن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتي يا خطر كنترل تاثير داشته باشد. نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب در پيوست 1 اين استاندارد مي‌آيد.
31 . عوامل خطر تقلب نمي‌تواند به آساني به ترتيب اهميت طبقه‌بندي شود يا در قالب مدلهاي پيش‌بيني مؤثري قرار گيرد. درجه اهميت عوامل خطر تقلب كاملا متفاوت است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارد كه شرايط خاص آن واحدها خطر وجود تحريف با اهميت را نشان نمي‌دهد. از اين رو، حسابرس هنگام بررسي عوامل خطر تقلب (به‌صورت تك تك يا گروهي) و وجود كنترلهاي خاص كاهنده خطر، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند.
32 . گر چه عوامل خطر تقلب مندرج در پيوست 1 طيف گسترده‌اي از وضعيتهايي را پوشش مي‌دهد كه حسابرسان معمولا با آن مواجه مي‌شوند، اما تمام عوامل را در بر نمي‌گيرد. علاوه براين، كليه اين نمونه‌ها در همه شرايط مورد ندارند و برخي از آنها ممكن است در واحدهاي مورد رسيدگي مختلف، به دليل تفاوت در اندازه، ويژگيهاي مالكيتي، نوع صنعت يا ساير ويژگيها يا شرايط ، از اهميت بيشتر يا كمتري برخوردار باشند. از اين رو، حسابرس هنگام ارزيابي ميزان اهميت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنين، تعيين برخورد مناسب حسابرسي با آن، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند.
33 . اندازه، پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي در هر واحد مورد رسيدگي اثر عمده‌اي بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد. براي مثال، دريك واحد مورد رسيدگي بزرگ، حسابرس معمولا عواملي را بررسي مي‌كند كه عموما از عملكرد نامناسب مديريت جلوگيري مي‌كند، مانند اثر بخشي عملكرد حسابرسي داخلي. حسابرس، اقدامات به عمل آمده براي تقويت ارزشهاي اخلاقي و اثر بخشي سيستم بودجه‌اي را نيز بررسي مي‌كند. دريك واحد كوچك، تمام يا برخي از اين بررسيها ممكن است نامناسب يا كم اهميت باشد. براي مثال، يك واحد كوچك ممكن است آييننامه رفتاري مكتوبي نداشته باشد، اما بجاي آن، ممكن است از طريق ارتباطات شفاهي و الگوهاي رفتاري مديريتي، فرهنگي را ايجاد كرده باشد كه بر اهميت درستكاري و ارزشهاي اخلاقي تاكيد شده است. تسلط يك نفر بر مديريت يك واحد كوچك معمولا و به خودي خود، نشانه قصور مديريت در نمايش و برقراري جوي مناسب درباره كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي نيست. علاوه براين، بررسي عوامل خطر تقلب در سطح يك قسمت عملياتي واحد مورد رسيدگي ممكن است ديدگاهي متفاوت از بررسي كل آن واحد فراهم نمايد.
34 . وجود عوامل خطر تقلب ممكن است نشانگر اين باشد كه حسابرس قادر به براورد خطركنترل در سطحي پايين‌تراز حد بالا در مورد برخي ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي نخواهد بود. از طرف ديگر، حسابرس ممكن است قادر به شناسايي كنترلهاي داخلي طراحي شده براي كاهش آن عوامل خطر تقلب باشد كه بتواند به منظور پشتيباني از براورد خطر كنترل كمتر از حد بالا مورد آزمون قرار دهد.
خطر عدم كشف
35 . حسابرس بايد براساس براورد خطرهاي ذاتي و كنترل (شامل نتايج حاصل از انجام هرگونه آزمون كنترلها)، آزمونهاي محتوا را به گونه‌اي طراحي كند كه خطر عدم كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب و اشتباه در صورتهاي مالي را به سطح قابل قبولي كاهش دهد. حسابرس بايد عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار دهد.
36 . بخش 40 مقرر مي‌دارد كه براورد حسابرس از خطر كنترل، همراه با براورد خطر ذاتي، بر ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي لازم براي كاهش خطر عدم كشف به سطح پايين قابل قبول، اثر مي‌گذارد. حسابرس عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار مي‌دهد. برخورد حسابرس با اين عوامل به ماهيت و ميزان اهميت آنها بستگي دارد. در برخي موارد، حسابرس ممكن است عليرغم شناسايي عوامل خطر تقلب در واحد مورد رسيدگي به اين نتيجه برسد كه روشهاي حسابرسي از پيش برنامه‌ريزي شده، شامل آزمونهاي كنترلها و محتوا، براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است.
37 . در ساير شرايط، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي مورد توجه قرار دادن عوامل خطر تقلب موجود، تعديل ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد. در چنين شرايطي، حسابرس باتوجه به براورد خطر تحريفهاي با اهميت، ضرورت برخورد كلي، برخورد خاص در مورد يك مانده حساب، يك گروه معاملات يا يك ادعاي مشخص يا هر دو برخورد را بررسي مي‌كند. حسابرس براي برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، امكان مؤثرتر بودن تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي را به‌جاي حدود آنها، مورد توجه قرار مي‌دهد. نمونه‌هايي از روشهاي برخورد شامل نمونه هايي از روشهاي مربوط به براورد حسابرس از خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري مالي متقلبانه و سوءاستفاده از داراييها، در پيوست 2 اين بخش مي‌آيد.
روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
38 . حسابرس هنگام مواجه با شرايطي كه ممكن است بيانگر تحريفي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد، بايد روشهايي را به منظور تعيين اين كه آيا صورتهاي مالي به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شده است، اجرا كند.
39 . حسابرس در طول حسابرسي ممكن است با شرايطي مواجه شود كه بيانگر احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد. نمونه هايي از چنين شرايطي كه، به‌تنهايي يا در مجموع ، ممكن است سبب شود حسابرس نسبت به وجود چنين تحريفي ترديد پيدا كند در پيوست 3 اين بخش مي‌آيد.
40 . در مواردي كه حسابرس با چنين شرايطي رو برو مي‌شود، ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند به قضاوت وي درباره نوع تقلب يا اشتباه مشخص شده، احتمال وقوع آن و احتمال اينكه نوع خاصي از تقلب يا اشتباه بتواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، بستگي دارد. حسابرس معمولا مي‌تواند با اجراي روشهاي كافي، ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه، تاييد يا رفع كند. درصورت رفع نشدن ترديد، حسابرس اثر آن را طبق بند 44 زير بر گزارش خود، مورد بررسي قرار مي‌دهد.
41 . حسابرس نمي‌تواند فرض كند كه تقلب يا اشتباه كشف شده، موردي استثنايي است و از اين رو، پيش از تكميل حسابرسي، ضرورت تجديدنظر در براورد اجزاي خطر حسابرسي كه در مرحله برنامه‌ريزي حسابرسي به‌عمل آمده است و لزوم بررسي دوباره ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود ساير روشهاي حسابرسي را مي‌سنجد (رجوع شود به بندهاي 39 و 46 بخش 40 استانداردهاي حسابرسي " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " ). براي مثال، حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار مي‌دهد:
· ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا.
· ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي در مواردي كه خطر كنترل، پايينتر از حد بالا براورد شده باشد.
· انتخاب اعضاي گروه حسابرسي كه مي‌تواند براي شرايط موجود مناسب باشد.
بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب
42 . حسابرس هنگامي كه يك تحريف را شناسايي مي‌كند بايد احتمال اينكه چنين تحريفي نشانه تقلب است را بررسي كند و درصورت وجود چنين نشانه‌اي بايد به آثار تحريف در ارتباط با ساير زمينه‌هاي حسابرسي، به‌خصوص قابليت اعتماد تاييديه مديريت، توجه كند.
43 . چنانچه حسابرس تشخيص دهد يك تحريف قطعا يا احتمالا ناشي از تقلب است، آثار آن، به‌خصوص موارد مرتبط با موقعيت سازماني فرد يا افراد درگير را ارزيابي مي‌كند. براي مثال، تقلب مرتبط با سوء استفاده از وجوه يك تنخواه كوچك معمولا در براورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب، اهميت كمتري دارد. چون هم شيوه اداره وجوه و هم اندازه آن موجب محدوديت در مبلغ زيان بالقوه مي‌شود و نگهداري چنين وجوهي معمولا به كاركنان با اختيار اندك محول مي‌شود. برعكس، هنگامي كه موضوع به مديراني با اختيار بيشتر مربوط مي‌شود، حتي اگر مبلغ به‌تنهايي نسبت به صورتهاي مالي با اهميت نباشد، ممكن است نشانه مشكل گسترده‌تري باشد. در چنين شرايطي، چون حسابرس ممكن است درباره كامل و صادقانه بودن تاييديه‌هاي دريافتي و درستي سوابق و مستندات حسابداري ترديد داشته باشد، قابليت اعتماد شواهد كسب شده قبلي را دوباره بررسي مي‌كند. حسابرس هنگام بررسي مجدد قابليت اعتماد شواهد، احتمال تباني بين كاركنان، مديران يا اشخاص ثالث را نيز بررسي مي‌كند. چنانچه مديران، به‌خصوص در بالاترين سطح، درگير تقلب باشند، حسابرس ممكن است قادر به كسب شواهد لازم براي تكميل حسابرسي و ارائه گزارش درباره صورتهاي مالي نباشد.
ارزيابي تحريف و اثر آن بر گزارش حسابرس
44 . حسابرس هنگامي كه اطمينان مي‌يابد صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شده است يا در مواردي كه قادر به نتيجه‌گيري در اين خصوص نمي‌باشد، بايد اثر آن را بر حسابرسي، مورد توجه قرار دهد. راهنماييهاي لازم درباره ارزيابي تحريف در بندهاي 12 تا 16 بخش 32 " اهميت در حسابرسي " و همچنين بندهاي 31 تا 42 بخش 70 " گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهاي مالي " ارائه شده است.
مستندسازي
45 . حسابرس بايد عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي در فرايند براورد خطر (بند 28) و برخورد با هر يك از اين عوامل (بند 35) را مستند كند. چنانچه حسابرس در طول حسابرسي، چنين عواملي را شناسايي كند كه به اعتقاد وي نياز به روشهاي اضافي حسابرسي را ايجاب كند، بايد وجود اين عوامل خطر و برخورد با آن را مستند كند.
46 . بخش 23 " مستندسازي " حسابرس را ملزم به مستند كردن موضوعاتي مي‌كند كه در فراهم نمودن شواهد پشتوانه اظهار نظر حسابرس، اهميت دارد و مقرر مي‌دارد كاربرگهاي حسابرسي شامل دلايل حسابرس درباره كليه موضوعات مهم نيازمند قضاوت حسابرس، همراه با نتيجه‌گيري حسابرس درباره آنها باشد. به‌دليل اهميت عوامل خطر تقلب در براورد خطر ذاتي يا كنترل تحريف با اهميت، حسابرس عوامل خطر تقلب شناسايي شده و برخوردي را كه مناسب دانسته، مستند مي‌كند.
تاييديه مديريت
47 . حسابرس بايد درباره موارد زير از مديريت تاييديه كتبي دريافت كند :
الف ـ پذيرش مسئوليت خود درباره برقراري و اجراي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه طراحي شده است.
ب ـ اطمينان آنان نسبت به اين كه آثار تحريفهاي اصلاح نشده‌اي كه طي حسابرسي توسط حسابرس جمع بندي شده، به‌تنهايي و در مجموع ، نسبت به كليت صورتهاي مالي بي اهميت است. خلاصه‌اي از اين اقلام بايد در متن تاييديه مديران يا پيوست آن ارائه شود.
پ ـ كليه واقعيتهاي مهم مرتبط با هرگونه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب شناخته شده براي مديريت كه مي‌تواند بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته باشد براي حسابرس افشا شده است.
ت ـ نتايج براورد خود از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب، به‌ميزان با اهميتي تحريف شده باشد براي حسابرس افشا شده است.
48 . بخش 58 " تاييديه مديريت " راهنماييهايي را درباره دريافت تاييديه مناسب از مديريت در حسابرسي ارائه مي‌دهد. علاوه بر پذيرش مسئوليت خود درمورد صورتهاي مالي، پذيرش مسئوليت توسط آنان از كاركرد درست سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيز حايز اهميت است.
49 . از آنجا كه مديريت مسئوليت تعديل صورتهاي مالي را از بابت اصلاح تحريفهاي بااهميت به عهده دارد، دريافت تاييديه كتبي از مديريت درباره بي‌اهميت بودن تحريفهاي اصلاح نشده ناشي از تقلب يا اشتباه، به‌تنهايي و در مجموع، به‌نظر آنان، حايز اهميت است. اين‌گونه تاييديه‌ها جايگزين كسب شواهد حسابرسي مناسب و كافي نمي‌باشد. در برخي شرايط، مديريت ممكن است براين باور باشد كه برخي تحريفهاي اصلاح نشده در صورتهاي مالي كه حسابرس در طول حسابرسي جمع بندي كرده با اهميت نيست. به‌اين دليل، مديريت ممكن است بخواهد عباراتي مانند " مديريت معتقد است كه اقلام ... و ... از جمله مصاديق تحريف نمي‌باشد زيرا ...(تشريح دلايل)..." را در تاييديه كتبي خود اضافه كند.
50 . حسابرس ممكن است مبلغي را تعيين كند كه تحريفهاي كمتر از آن، نياز به تجميع نداشته باشد، زيرا، حسابرس بر اين باور است كه تجميع چنين اقلامي، به روشني اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي نخواهد داشت. در چنين مواردي، حسابرس به اين واقعيت توجه خواهد داشت كه تعيين سطح اهميت، مستلزم درنظر داشتن ملاحظات كيفي، همانند ملاحظات كمي است و از اين‌رو، تحريفهاي با مبلغ نسبتا كوچك نيز مي‌تواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد. درج اين‌گونه تحريفها در خلاصه تحريفهاي اصلاح نشده مندرج در تاييديه كتبي يا پيوست آن، ضرورت ندارد.
51 . به‌دليل ماهيت تقلب و مشكلاتي كه حسابرسان در كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي با آن رو برو هستند، دريافت تاييديه كتبي از مديريت مبني‌بر افشاي موارد زير براي حسابرس، حايز اهميت است :
الف - كليه واقعيتهاي مرتبط با هرگونه تقلب يا موارد مشكوك به‌تقلبي را كه مديريت از آنها آگاه است و ممكن است بر واحد مورد رسيدگي تاثير داشته باشد.
ب - نتايج براورد مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شده باشد.
اطلاع رساني
52 . حسابرس هنگامي كه تحريفي ناشي از تقلب، موارد مشكوك به تقلب يا اشتباه را شناسايي مي‌كند بايد مسئوليت خود را نسبت به آگاه كردن مديران اجرايي (شامل مديرعامل)، هيئت مديره و مجمع عمومي و در برخي شرايط ، مقامات ذيصلاح قانوني و اجرايي، حسب مورد به‌صورت كتبي يا شفاهي، مورد توجه قرار دهد.
53 . اطلاع رساني به‌موقع تحريف ناشي از تقلب، موارد مشكوك به تقلب، يا اشتباه به سطح مناسبي از مديران اجرايي به اين دليل اهميت دارد كه آنان را قادر به انجام اقدام لازم مي‌كند. تعيين سطح مناسب مديران اجرايي و همچنين چگونگي اطلاع رساني مستلزم قضاوت حرفه‌اي مي‌باشد و تحت تاثير عواملي مانند ماهيت، اهميت و تعداد دفعات وقوع تحريف يا موارد مشكوك به تقلب قرار دارد. معمولا، سطح مناسب مديران اجرايي حداقل يك رده بالاتر از افرادي است كه ظاهرا در موارد تحريف يا مشكوك به تقلب دست داشته‌اند.
54 . تشخيص موضوعاتي كه بايد توسط حسابرس به اطلاع هيئت مديره يا مجمع عمومي برسد، مستلزم قضاوت حرفه‌اي است و تحت تاثير هرگونه تفاهم بين طرفين درباره مواردي كه بايد اطلاع داده شود، قرار دارد. معمولا، چنين موضوعاتي شامل موارد زير است:
· ترديد نسبت به صلاحيت و درستكاري مديران اجرايي.
· تقلب مربوط به مديران اجرايي.
· ساير تقلباتي كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي مي‌انجامد.
· تحريف با اهميت ناشي از اشتباه.
· تحريفي كه بيانگر وجود ضعفهاي با اهميت در كنترل داخلي، شامل طراحي يا اجراي فرايند گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي است.
· تحريفي كه ممكن است موجب تحريف با اهميت صورتهاي مالي آتي شود.
مطلع نمودن مديران اجرايي از تحريفهاي ناشي از اشتباه
55 . چنانچه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از اشتباهي را شناسايي كند، بايد آن را به‌موقع به سطح مناسبي از مديران اجرايي اطلاع دهد.
مطلع كردن مديران اجرايي، هيئت مديره و مجمع عمومي از تحريفهاي ناشي از تقلب
56 . چنانچه حسابرس با هريك از موارد زير برخورد كند بايد آن را به‌موقع به سطح مناسبي از مديران اجرايي اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هيئت مديره يا مجمع عمومي را مورد توجه قرار دهد :
الف ـ شناسايي تقلب حتي در شرايطي كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي منجر نشده باشد.
ب ـ كسب شواهدي كه بيانگر امكان وجود تقلب است (حتي اگر اثر بالقوه آن بر صورتهاي مالي با اهميت نباشد).
57 . هنگامي كه حسابرس شواهدي حاكي از وجود يا احتمال وجود تقلب را كسب نموده است، اطلاع دادن آن به سطح مناسبي از مديران اجرايي، داراي اهميت است، حتي اگر موضوع كم اهميت به‌نظر برسد (براي مثال اختلاسي جزئي توسط يكي از كاركنان رده پايين سازماني واحد مورد رسيدگي). تعيين سطح مناسب مديران اجرايي در اين شرايط نيز به‌احتمال تباني يا درگيري مديران اجرايي بستگي دارد.
58 . چنانچه حسابرس دريابد كه تحريف، قطعا يا احتمالا نتيجه تقلب مي‌باشد و تشخيص دهد كه اثر آن برصورتهاي مالي مي‌تواند با اهميت باشد يا قادر به ارزيابي ميزان اهميت اثر آن نباشد، به شرح زير عمل مي‌كند :
الف ـ در ميان گذاردن موضوع و نحوه بررسي بيشتر آن با سطح مناسبي از مديران اجرايي كه حداقل يك رده بالاتر از افراد درگير باشد و هيئت مديره.
ب ـ چنانچه مناسب باشد، پيشنهاد به مديرعامل و يا هيئت مديره براي مشورت با مشاور حقوقي.
مطلع كردن هيئت مديره از نقاط ضعف با اهميت در كنترل داخلي
59 . حسابرس بايد هرگونه نقاط ضعف با اهميت كنترل داخلي در ارتباط با پيشگيري يا كشف تقلب و اشتباه را كه درنتيجه اجراي حسابرسي شناسايي شده است به اطلاع هيئت مديره برساند.
60 . چنانچه صداقت يا درستكاري هيئت مديره مورد ترديد باشد، حسابرس معمولا براي تشخيص راه كار مناسب، با مشاور حقوقي خود مشورت مي‌كند.
اطلاع به مقامات ذيصلاح قانوني و اجرايي
61 . مسئوليت حرفه‌اي حسابرس از نظر رازداري معمولاً وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي باز مي‌دارد. اما در برخي شرايط خاص، ممكن است قوانين، مقررات يا آراي دادگاهها، اين مسئوليت را از دوش حسابرس بردارد. حسابرس در چنين شرايطي نظر مشاور حقوقي را جويا مي‌شود.
عدم امكان تكميل كار توسط حسابرس
62 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه ادامه اجراي حسابرسي بدليل تحريف ناشي از تقلب يا موارد مشكوك به تقلب ميسر نمي‌باشد، بايد موارد زير را مورد توجه قرار دهد :
الف ـ مسئوليت حرفه‌اي و قانوني حسابرس درچنين شرايطي، شامل الزام به گزارش كردن به مجمع عمومي يا ساير اشخاص منصوب كننده وي يا در برخي موارد، به مقامات ذيصلاح قانوني.
ب ـ احتمال كناره‌گيري از كار.
پ ـ درصورت كناره‌گيري از كـار :
1 . مطرح كردن كناره‌گيري از كار و دلايل آن با هيئت مديره و مجمع عمومي.
2 . بررسي الزام حرفه‌اي يا قانوني به گزارش كردن كناره‌گيري از كار و دلايل آن به مجمع عمومي يا ساير اشخاص منصوب‌كننده حسابرس يا در برخي موارد، به مقامات ذيصلاح قانوني.
63 . حسابرس ممكن است با شرايطي استثنايي روبرو شود كه توانايي وي را در ادامه اجراي حسابرسي مورد ترديد قرار دهد. نمونه‌هايي از اين‌گونه شرايط به شرح زير است :
الف ـ واحد مورد رسيدگي اقدام اصلاحي را كه حسابرس در شرايط موجود درباره تقلب ضروري تشخيص مي‌دهد به عمل نمي‌آورد، حتي اگر تقلب نسبت به صورتهاي مالي، بااهميت نباشد.
ب ـ براورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي‌از تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، خطر تقلب با اهميت و گسترده‌اي را نشان دهد.
پ ـ حسابرس درباره صلاحيت يا درستكاري مديريت واحد مورد رسيدگي ترديد جدي داشته باشد.
64 . به دليل شرايط گوناگوني كه ممكن است پديد آيد، توصيف قطعي مواردي كه مستلزم كناره‌گيري است امكان‌پذير نمي‌باشد. عواملي كه بر نتيجه‌گيري حسابرس اثر دارد شامل پيامد دخالت مديرعامل يا اعضاي هيئت مديره (كه ممكن است قابليت اعتماد تاييديه مديريت را تحت تاثير قرار دهد) و آثار آن بر ادامه همكاري حسابرس با واحد مورد رسيدگي است.
65. حسابرس در چنين شرايطي داراي مسئوليت حرفه‌اي و قانوني است. براي مثال، حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد كه به فرد يا افراد منصوب كننده وي، يا گاه، به مقامات ذيصلاح قانوني گزارش دهد. حسابرس هنگام تصميم‌گيري درباره كناره‌گيري از كار و اقدام مناسب، با درنظر گرفتن ماهيت شرايط استثنايي و لزوم رعايت الزامات قانوني، نظر مشاور حقوقي خود را جويا مي‌شود.
اطلاع رساني به حسابرس جانشين
66 . طبق آيين رفتار حرفه‌اي، حسابرس قبلي به محض دريافت درخواست حسابرس جانشين بايد هرگونه دليل حرفه‌اي كه حسابرس جانشين را از پذيرش آن كار منع مي‌كند، دراختيار وي قرار دهد. چنانچه واحد مورد رسيدگي اجازه طرح موارد را با حسابرس جانشين ندهد يا محدود كند، اين واقعيت بايد به‌آگاهي حسابرس جانشين برسد.
67 . حسابرس جانشين ممكن است از حسابرس قبلي بخواهد هرگونه دلايل حرفه‌اي كه وي را از پذيرش كار منع مي‌كند به اطلاع او برساند. مسئوليت حسابرس قبلي و حسابرس جانشين به تفصيل در آيين رفتار حرفه‌اي آمده است.
68 . ميزان اطلاعاتي كه حسابرس قبلي مي‌تواند درباره امور واحد مورد رسيدگي دراختيار حسابرس جانشين قرار دهد به اجازه صاحبكار و مسئوليت حرفه‌اي و قانوني بستگي دارد. حسابرس قبلي با توجه به محدوديتهاي ناشي از اين مسئوليت، با ارائه جزئيات اطلاعات و مطرح كردن كامل همه موضوعات مرتبط با پذيرش كار، حسابرس جانشين را از هر نوع دليل حرفه‌اي كه وي را از پذيرش كار باز مي‌دارد، آگاه مي‌كند. چنانچه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب يكي از عوامل كناره‌گيري حسابرس قبلي از كار باشد، لازم است حسابرس قبلي تنها حقايق مربوط به اين موضوعات (نه نتيجه‌گيريهاي خود) را بيان كند.
تاريخ اجرا
69 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين1384 يا بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجراست.
پيوست 1
نمونه‌هايي از عوامل خطر مربوط به تحريفهاي ناشي از تقلب
عوامل خطر تقلب مندرج در اين پيوست نمونه‌هايي از عواملي است كه معمولا حسابرسان در وضعيتهاي گوناگون با آن روبرو مي‌شوند و تمامي موارد را دربر نمي‌گيرد، ضمن اينكه همه آنها لزوما در هر حسابرسي مورد نخواهد داشت. علاوه‌براين، حسابرس هنگام بررسي يك يا تركيبي از عوامل خطر تقلب و وجود كنترلهاي خاص براي كاهش خطرات مربوط ، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند. عوامل خطر تقلب در بندهاي 30 تا 34 مطرح شده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي‌توان در سه گروه زير طبقه‌بندي نمود :
1 . ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي.
2 . وضعيت صنعت.
3 . ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هريك از اين گروهها به شرح زير است :
1 . عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به توانايي‌ها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط مي‌شود.
· مديريت انگيزه‌هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ وابسته بودن بخش عمده‌اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي.
ـ علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سوداوري واحد مورد رسيدگي با استفاده از روشهاي غيرمتعارف حسابداري.
ـ وعده‌هاي مديريت به تحليل‌گران، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي‌رسد بلندپروازانه يا مبتني‌بر پيش بينيهاي غير واقع‌بينانه است.
ـ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات.
· مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب در باره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده است كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ عدم حمايت مؤثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب.
ـ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجود كنترلهاي جبراني مانند نظارت مؤثر سطوح بالاتر از مديريت.
ـ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم.
ـ كوتاهي‌مديريت در اصلاح به‌موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي.
ـ تعيين اهداف مالي و انتظارات بلندپروازانه براي كاركنان اجرايي.
ـ بي‌توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني.
ـ بكارگيري مداوم كاركنان ناكارامد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي.
· مديران غيرمالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين براوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند.
· تغييرات مديران زياد است.
· روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد :
ـ وجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
ـ درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرس مستقل.
ـ وجود محدوديتهاي رسمي يا غير رسمي براي حسابرس به‌گونه‌اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني مؤثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند.
ـ رفتار سلطه‌گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به‌ويژه تلاش در اثر گذاردن در دامنه كار حسابرس.
· سوابق نشاندهنده نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار مي‌باشد.
2 . عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي‌كند، مربوط مي‌شود.
· الزامات حسابداري، قانوني يا مقرراتي جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سوداوري واحد مورد رسيدگي را خدشه‌دار كند.
· وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
· صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان.
· سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول.
3 . عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن، شرايط مالي و سوداوري واحد مورد رسيدگي مربوط مي‌شود.
· ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات با وجود گزارش سود و رشد سود.
· فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، باتوجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز به‌منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه‌اي يا تحقيق و توسعه).
· داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه‌هاي مبتني‌بر براوردهاي عمده‌اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن براوردها در آينده نزديك به‌گونه‌اي در معرض تغييرات بالقوه عمده‌اي قرار مي‌گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل‌كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال، قابليت وصول نهايي مطالبات، زمانبندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيلات مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به‌مبالغ غير واقعي).
· معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.
· معاملات عمده با اشخاص وابسته كه حسابرسي نمي‌شود يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي‌گردد.
· معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به‌ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است).
· حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غيرمشمول ماليات (مثلا مناطق آزاد) كه به نظر نمي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد.
· ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات غير عادي مديران يا قراردادهاي متعدد يا غير عادي، بدون هدف تجاري مشخص.
· دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل‌كننده واحد مورد رسيدگي.
· رشد سريع يا سوداوري غيرعادي، به‌ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
· آسيب‌پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.
· وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در براوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.
· برنامه‌هاي فروش يا انگيزشي سوداوري بلندپروازانه و دست نيافتني.
· خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.
· پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.
· وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت در مواردي كه مديريت، شخصا بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند در دو گروه زير طبقه‌بندي شود :
1 . آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
2 . كنترلها.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هريك از دو گروه در زير مي‌آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد.
1 . عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت‌پذيري آنها بستگي دارد.
· نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه.
· ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و داراي ارزش و تقاضاي بالا.
· داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي‌نام، جواهرات يا تراشه‌هاي كامپيوتر.
· ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت.
2 . عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها.
اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوء استفاده از داراييها طراحي مي‌شود.
نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست).
· نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني‌كه به داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده دسترسي دارند.
· عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده.
· نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل.
· نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد).
· حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت.
· عدم تهيه مستندات مناسب و به‌موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي).
· نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.
پيوست 2
نمونه‌هايي از تعديل روشهاي حسابرسي در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده
(موضوع بندهاي 35 تا 37 )
نمونه‌هايي از برخوردهاي ممكن حسابرس با براورد وي از خطر تحريف با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري متقلبانه و سوء استفاده از داراييها در زير مي‌آيد. حسابرس براي انتخاب مناسبترين روشها در شرايط موجود از قضاوت حرفه‌اي خود استفاده مي‌كند. روشهاي انتخاب شده ممكن است در همه شرايط ، نه مناسبترين باشد و نه ضروري. برخورد حسابرس با عوامل خطر تقلب در بندهاي 35 تا 37 مطرح شده است.
ملاحظات كلي
قضاوت درباره خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب ممكن است از راههاي زير بر حسابرسي اثر گذارد :
1 . حساسيت بيشتر در تعيين ماهيت و ميزان مستنداتي كه بايد در پشتيباني از معاملات با اهميت رسيدگي شود.
2 . توجه بيشتر به ضرورت اثبات توضيحات يا تاييديه مديريت درباره موضوعات با اهميت.
تعيين اعضاي گروه حسابرسي. دانش، مهارت و توانايي اعضاي گروه حسابرسي كه مسئوليت عمده حسابرسي به آنان واگذار شده است بايد با براورد حسابرس از سطح خطر هر كار متناسب باشد. علاوه براين، ميزان سرپرستي و نظارت نيز بايد با ميزان خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و مهارت حرفه‌اي اعضاي گروه حسابرسي تناسب داشته باشد.
استانداردها و رويه‌هاي حسابداري. حسابرس ممكن است تصميم بگيرد انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي عمده حسابداري توسط مديريت، به‌ويژه موارد مرتبط با شناسايي درآمد، ارزشيابي داراييها يا به حساب دارايي منظور كردن اقلام به جاي هزينه كردن آنها را بيشتر بررسي كند.
کنترلها. امكان براورد خطر كنترل در سطحي پايينتر از حد بالا ممكن است براي حسابرس كمتر شود. اما، اين امر لزوم كسب شناخت كافي از اجزاي كنترل داخلي را براي برنامه‌ريزي حسابرسي نفي نمي‌كند. در واقع، اين شناخت مي‌تواند در درك و بررسي بيشتر هرگونه كنترل (يا نبود آن) كه واحد مورد رسيدگي براي برخورد با عوامل خطر تقلبهاي شناسايي شده برقرار كرده است، داراي اهميت ويژه باشد. در هر حال، اين ملاحظات مستلزم توجه بيشتر به توانايي مديران در زيرپاگذاري اين كنترلها نيز مي‌باشد.
ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي ممكن است به شرح زير نياز به تعديل داشته باشد :
ماهيت روشهاي حسابرسي ممكن است براي كسب شواهد قابل اعتمادتر يا اطلاعات تاييدكننده اضافي نياز به تغيير داشته باشد. براي مثال، ممكن است به كسب شواهد حسابرسي بيشتر از منابع مستقل خارج از واحد مورد رسيدگي نياز باشد.
زمانبندي اجراي آزمونهاي محتواي حسابرسي ممكن است نياز به تغيير به اواخر يا پايان سال داشته باشد. براي مثال، چنانچه مديريت انگيزه زيادي براي گزارشگري مالي متقلبانه داشته باشد، حسابرس ممكن است به دليل اينكه كنترل كردن خطر حسابرسي اضافي ناشي از اين عامل خطر تقلب امكان‌پذير نيست، تصميم بگيرد آزمونهاي محتوا را در اواخر يا پايان سال مالي اجرا كند.
حدود روشهاي اجرا شده بايد بازتابي از براورد خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب باشد. براي مثال، استفاده از نمونه‌هاي بزرگتر يا آزمونهاي تحليلي گسترده‌تر ممكن است مناسب باشد.
حسابرس اين نكته را نيز در نظر مي‌گيرد كه تغيير در ماهيت روشهاي حسابرسي، به‌جاي حدود آن روشها، در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، ممكن است مؤثرتر باشد.
ملاحظات در سطح مانده حساب، گروه معاملات و ادعاهاي مديريت
برخوردهاي خاص حسابرس با براورد خود از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب، بسته به انواع يا تركيبي از عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده و مانده حسابها، گروههاي معاملات و ادعاهايي كه ممكن است از آنها اثر پذيرد، متفاوت خواهد بود. چنانچه اين عوامل يا شرايط ، نشانه خطر بخصوصي درارتباط با مانده حسابها يا گروه معاملات خاصي باشد، روشهاي حسابرسي مربوط به اين زمينه‌هاي خاص، بسته به قضاوت حسابرس بايد به‌گونه‌اي طراحي شود كه باتوجه به عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده، خطر حسابرسي را به سطحي مناسب محدود كند.
نمونه‌هايي بارز از برخورد حسابرس به شرح زير است:
بازديد محل يا اجراي برخي آزمونها بدون اطلاع قبلي. براي مثال، مشاهده موجودي مواد و كالا در انبارهايي كه حضور حسابرس در آنها از پيش به آگاهي واحد مورد رسيدگي نرسيده است يا شمارش وجوه نقد در يك تاريخ بخصوص و بدون اطلاع قبلي.
درخواست شمارش موجودي مواد و كالا در تاريخي نزديك به پايان سال مالي.
تغيير رويكرد حسابرسي در سال جاري. براي مثال، تماس شفاهي با مشتريان و تامين‌كنندگان عمده مواد و كالا علاوه بر تاييدخواهي كتبي، ارسال درخواست تاييديه براي شخص خاصي در داخل واحد مورد رسيدگي، يا كسب اطلاعات بيشتر و متفاوت.
بررسي تفصيلي اسناد اصلاحي پايان دوره‌هاي سه‌ماهه يا پايان سال واحد مورد رسيدگي و پي جويي هر موردي كه از لحاظ ماهيت يا مبلغ ، غيرعادي به نظر مي‌رسد.
پي جويي معاملات عمده و غيرعادي، به‌ويژه آنهايي كه در اواخر يا پايان سال روي داده است از ديدگاه احتمال وجود ارتباط با اشخاص وابسته و منابع مالي پشتوانه آن معاملات.
اجراي بررسيهاي تحليلي در سطح جزئيات. براي مثال، مقايسه فروش و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته هر منطقه جغرافيايي و نوع فعاليت با انتظارات حسابرس.
مصاحبه با كاركنان شاغل در حوزه‌هايي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب در آن وجود دارد، براي كسب ديدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اين كه كدام يك از كنترلها و چگونه با اين خطر برخورد مي‌كند.
در مواردي كه صورتهاي مالي يك يا چند شركت فرعي، قسمت يا شعبه واحد مورد رسيدگي توسط ساير حسابرسان مستقل حسابرسي مي‌شود، بررسي لزوم مطرح كردن حدود كار لازم با آنان به‌منظور حصول اطمينان از اين كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب حاصل از معاملات و فعاليتها در بين اين اجزا به‌گونه‌اي مناسب مورد توجه قرار مي‌گيرد.
چنانچه كار كارشناس در تعيين يكي از اقلام صورتهاي مالي كه خطر تحريف ناشي از تقلب در مورد آن بالاست، به‌نحو بارزي مؤثر باشد، اجراي روشهاي اضافي در باره برخي يا همه مفروضات، روشها يا يافته‌هاي كارشناس به‌منظور اطمينان يافتن از منطقي بودن يافته‌هاي وي يا استفاده از خدمات يك كارشناس ديگر براي آن منظور.
اجراي روشهاي حسابرسي به‌منظور تجزيه و تحليل مانده‌هاي اول سال انتخاب شده از صورتهاي مالي حسابرسي شده سال پيش براي ارزيابي اين كه برخي موارد متضمن براوردهاي حسابداري و قضاوت (براي مثال، ذخيره برگشت از فروش) چگونه با استفاده از تجارب به‌دست آمده، حل و فصل شده است.
اجراي روشهاي حسابرسي در مورد صورتهاي تطبيق حسابها يا ساير صورتهاي تطبيق تهيه شده توسط واحد مورد رسيدگي، شامل بررسي صورتهاي تطبيق تهيه شده در دوره‌هاي مياني.
اجراي تكنيكهاي حسابرسي به كمك رايانه، مانند داده كاوي به‌منظور آزمون موارد غيرعادي در يك جامعه.
آزمون صحت اسناد و مدارك تهيه شده توسط رايانه.
· جستجوي شواهد حسابرسي اضافي از منابع خارج از واحد مورد رسيدگي.
برخوردهاي خاص ـ تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
نمونه‌هايي از برخورد حسابرس با براورد خود از خطر تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه به شرح زير است:
شناخت درآمد. چنانچه خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلبي وجود دارد كه بتواند متضمن يا منجر به شناسايي درآمد نادرست شود، ممكن است دريافت تاييديه از مشتريان درباره برخي شرايط قراردادي مربوط و نبود توافقهاي جانبي، مناسب باشد، زيرا حسابداري مناسب اغلب تحت تاثير چنين شرايط يا توافقهايي قرار مي‌گيرد.
مقادير موجودي مواد و كالا. چنانچه خطر تحريفهاي ناشي از تقلب مرتبط با مقادير موجودي مواد و كالا وجود دارد، بررسي سوابق موجوديهاي واحد مورد رسيدگي مي‌تواند به شناسايي محل‌ها، مناطق يا اقلام مورد توجه خاص در زمان انبارگرداني يا پس از آن كمك كند. براي مثال، اين‌گونه بررسيها ممكن است منجر به تصميم‌گيري درباره نظارت سر زده بر شمارش موجوديها در محل‌هاي خاص گردد يا از مديريت خواسته شود كه از شمارش همزمان موجوديها در همه محل‌هاي مشمول شمارش اطمينان يابد.
· ثبتهاي حسابداري غيرمتعارف. چنانچه خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه وجود دارد، اجراي آزمون ثبتهاي حسابداري غير متعارف به‌منظور تاييد وجود مستندات كافي براي آنها و اينكه منعكس‌كننده رويدادها و معاملات واقعي مي‌باشند، مي‌تواند به شناسايي ثبتهاي واهي كمك كند. گرچه تعريف پذيرفته شده‌اي از ثبتهاي حسابداري غيرمتعارف وجود ندارد، اما عموما، شامل ايجاد تغييرات در صورتهاي مالي يا انجام ثبتهايي در دفاتر و سوابق (شامل سوابق رايانه‌اي) واحد مورد رسيدگي است كه متداول و مرتبط با پردازش عادي معاملات نيست و معمولا توسط مديران تجويز مي‌شود.
برخورد هاي خاص - تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
شرايط متفاوت الزاما برخوردهاي متفاوت را مي‌طلبد. معمولاً برخورد حسابرس با خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب مرتبط با سوءاستفاده از داراييها متوجه برخي مانده حسابها و گروههاي معاملات مي‌شود.
اگرچه برخي از برخورد هاي حسابرسي مندرج در اين پيوست ممكن است در چنين شرايطي قابل اعمال باشد، اما دامنه كار به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوءاستفاده شناسايي شده بستگي دارد. براي مثال، در مواردي كه يك دارايي بخصوص به‌گونه‌اي جدي در معرض سوءاستفاده‌اي است كه بالقوه از لحاظ صورتهاي مالي داراي اهميت است، ممكن است كسب شناخت از روشهاي كنترل مربوط به پيشگيري و كشف اين‌گونه سوءاستفاده‌ها و آزمون اثربخشي اين كنترلها، براي حسابرس مفيد باشد.
پيوست 3
نمونه‌هايي از شرايط نشاندهنده احتمال وجود تقلب يا اشتباه
حسابرس ممكن است با شرايطي مواجه شود كه، به تنهايي يا در مجموع، حاكي از احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد. شرايط زير به عنوان نمونه ارائه شده است و لزوما كليه موارد را دربر نمي‌گيرد، ضمن اينكه احتمال وجود همه اين شرايط در هر كار حسابرسي نمي‌رود.
شرايط نشاندهنده تحريف احتمالي در بندهاي 39 و 40 درج شده است.
· تحميل مهلت زماني غيرواقع بينانه توسط مديريت براي تكميل حسابرسي.
· بي‌ميلي مديريت نسبت به گزارشگري صادقانه به اشخاص ثالث ذيربط، مانند مراجع نظارتي و بانكها.
· تحميل محدوديت در دامنه كار حسابرسي توسط مديريت.
· شناسايي موضوعات با اهميتي كه پيشتر توسط مديريت افشا نشده است.
· اقلام عمده‌اي از حسابها كه حسابرسي آن مشكل است.
· پافشاري غيرمنطقي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري.
· شواهد متضاد يا ناكافي ارائه شده توسط مديران يا كاركنان.
· شواهد كتبي غيرعادي مانند تغييرات دستي در مستندات يا تهيه مستندات دستي در جايي كه اين مستندات معمولا توسط دستگاههاي الكترونيكي تهيه مي‌شود.
· ارائه اطلاعات با اكراه يا تاخير غيرمنطقي.
· سوابق حسابداري كاملا ناقص يا ناكافي.
· معاملات بدون شواهد كافي و معتبر.
· معاملات غيرعادي از لحاظ ماهيت، اندازه يا پيچيدگي، به‌ويژه اگر در اواخر سال مالي روي داده باشد.
· معاملاتي كه طبق مجوز كلي يا خاص مديران ثبت نشده است.
· مغايرات عمده بين حسابهاي كل و حسابهاي معين يا بين شمارش فيزيكي موجوديها و سوابق حسابداري مربوط كه به موقع و به نحو مناسب مورد بررسي و اصلاح قرار نگرفته است.
· كنترل ناكافي‌بر پردازش رايانه‌اي (براي مثال، اشتباهات يا تاخيرهاي زياد در پردازشگري).
· تفاوتهاي عمده بين نتايج واقعي و نتايج مورد انتظار به‌دست آمده از بررسيهاي تحليلي.
· دريافت پاسخ تاييديه‌ها به‌مراتب كمتر از ميزان مورد انتظار يا مشخص شدن مغايرات عمده برمبناي تاييديه‌هاي دريافتي.
· شواهد نشاندهنده ريخت و پاش بيش از حد در سطح زندگي مديران يا كاركنان.
· حسابهاي معلق سنواتي.
· مانده حسابها و اسناد دريافتني كه مدت زيادي از سررسيد آن گذشته است.
بخش 20 استانداردهاي حسابرسي " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي "
متن زير جايگزين بند 6 بخش 20 استانداردهاي حسابرسي شود:
حسابرس بايد به منظور شناسايي احتمال وجود شرايطي كه ممكن است باعث تحريف با اهميت در صورتهاي مالي شود، حسابرسي را با نگرش ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا كند.
نگرش ترديد حرفه‌اي به اين معناست كه حسابرس اعتبار شواهد حسابرسي كسب شده را با ديدي منتقدانه، يعني با ذهني پرسشگر ارزيابي مي‌كند و نسبت به شواهد حسابرسي كه قابليت اعتماد مستندات يا تاييديه مديران را رد يا مورد ترديد قرار مي‌دهد، هوشيار است. براي مثال، نگرش ترديد حرفه‌اي در طول فرايند حسابرسي براي حسابرس لازم است تا خطر ناديده گرفتن شرايط مشكوك، تعميم نابجاي يافته‌هاي حسابرسي و كاربرد مفروضات نادرست در تعيين ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي و ارزيابي نتايج حاصل از آن كاهش يابد.
حسابرس در برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي نه فرض مي‌كند مديريت درستكار نيست و نه درستكاري بدون چون و چراي آنان را فرض مي‌كند. از اين رو، تاييديه مديران جايگزين كسب شواهد حسابرسي مناسب و كافي براي نتيجه‌گيري معقول به عنوان مبناي اظهارنظر حسابرس نمي‌باشد.
