مدیریت حسابداری و حسابرسی

[ElaBel]

ضرورت بازنگری در کنترل و حسابرسی داخلی سیستم بانکی



واحد حسابرسی داخلی بانک باید مستقل از واحدهای حسابرسی شونده باشد. همچنین اين واحد باید از فرآیند کنترل داخلی که به ‌صورت روزمره اجرا می‌شود، مستقل باشد. این بدین معنا است که واحد حسابرسی داخلی جایگاه مناسبی در بانک دارد و وظایف محوله را با بیطرفی و به گونه‌ای منصفانه انجام می‌دهد.
بنابراین، به‌منظور اطمینان از استقلال آن در مقابل سایر فعالیت‌های بانک، واحد حسابرسی داخلی باید تحت کنترل مستقیم مدیران اجرایی ارشد یا هیات مدیره یا کمیته حسابرسی (اگر وجود داشته باشد) فعالیت کند که این موضوع به چارچوب حاکمیت شرکتی بانک بستگی دارد.
علاوه بر این، واحد حسابرسی داخلی باید بتواند امور محوله را با ابتکار عمل خودش در کلیه‌ بخش‌ها، تشکیلات و کارکردهای بانک اعمال كند. این واحد باید قادر به گزارش آزادانه یافته‌ها به ريیس هیات مدیره، اعضای هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی یا حسابرسان مستقل باشد.
کار واحد حسابرسی داخلی باید نوعی رسیدگی مستقل باشد که توسط بخش مستقلی مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد یا کمیته حسابرسی بتواند آن را انجام دهد.
یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل در مورد نمونه‌ای از بانک‌ها نشان داد که همه واحدهای حسابرسی داخلی از فعالیت‌هایی که حسابرسی می‌شوند و نیز از فرآیند کنترل داخلی روزمره مستقل هستند. کلیه‌ واحدهای حسابرسی داخلی بر این باور بودند که آنها قادر به اعمال وظایف محوله خود، گزارش یافته‌ها و ارزیابی‌ها و افشای درون سازمانی آنها بدون مداخله‌ مدیریت هستند. همچنین ملاحظه شد که استقلال نسبی واحد حسابرسی داخلی از طریق تدوین نمودار سازمانی حسابرسی (امری که حوزه اختیارات و جایگاه این واحد را تقویت می‌کند) و سرپرستی و نظارت یا هر دو تضمین می‌شود.
برای مثال، بانک ملی رومانی این الزامات مرتبط با کار مستقل واحد حسابرسی داخلی را برای همه بانک‌ها تصویب کرد، هم به لحاظ سازمانی و هم به لحاظ کارکردی. همچنین، حسابرس داخلی شرکت‌های تابعه و فرعی باید به هیات مدیره، و نه به مدیریت اجرایی ارشد، گزارش کند.
بیطرفی
واحد حسابرسی داخلی باید بیطرف باشد، یعنی در موقعیتی باشد که وظایف محوله را عاری از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد.
این اصل مکمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتی حسابرسان داخلی دلالت دارد. بنابراین، بیطرفی ایجاب می‌کند که حسابرسان داخلی درگیر عملیات اجرایی یا گزینش یا اجرای سنجه‌های کنترل داخلی بانک نشوند. همچنین، حسابرسان داخلی تازه استخدام شده نباید فعالیت‌ها و کارهایی را حسابرسی کنند که خود اخیرا آن را انجام می‌دادند. علاوه بر این، تخصیص کارکنان در واحد حسابرسی داخلی باید به ‌صورت دوره‌ای و گردشی باشد.
به هر جهت، اصل بیطرفی احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسی داخلی درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول کنترل داخلی، طرح‌های تجدید ساختار، آغاز فعالیت‌های با اهمیت و مخاطره‌آمیز، سیستم‌های اطلاعاتی مدیریت یا سیستم‌های فناوری اطلاعات را مستثنی نمی‌کند. اما توسعه و معرفی احتمالی این سنجه‌ها باید مسوولیت‌های مدیریت را حفظ کند، زیرا نقش حسابرس داخلی باید تنها ارائه مشاوره باشد.
همچنین، این نکته حائز اهمیت است که هر گونه شرایط از قبیل تضاد منافع، محدودیت حسابرس داخلی یا خدشه‌دار شدن بیطرفی او قبل یا حین انجام ماموریت باید در اسرع وقت به بخش‌های ذینفع (هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی، مدیر اجرایی بانک) ارائه شود.
استمرار
«حسابرسی داخلی در بانک باید کاری دائمی باشد. مدیریت ارشد در انجام وظایف و مسوولیت‌هایش باید کلیه معیارهای اندازه‌گیری ضروری را در نظر بگیرد به طوری که بانک به‌طور مستمر روی کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیاتش اتکا کند. این معیارهای اندازه‌گیری شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نیروی انسانی شایسته برای دستیابی به اهداف آن واحد است.»
اصل استمرار تنها یک ادعا نیست بلکه اطمینان از اثر بخشی و کارآیی کار دائمی فعالیت منابع و نیروی انسانی.
بطور کلی، مدیریت ارشد باید کلیه‌ معیارهای اندازه‌گیری را در نظر بگیرد تا بانک بتواند به‌طور مستمر بر کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیات آن اتکا کند.
بدین منظور مدیریت ارشد بررسی می‌کند که آیا منابع و نیروی انسانی مناسب در اختیار واحد حسابرسی داخلی قرار گرفته است و این کار را یا به ‌صورت مستمر یا به‌طور سالانه و از طریق مقایسه‌ کار انجام شده توسط حسابرسان داخلی با کار برنامه‌ریزی شده یا با مقایسه‌ کار حسابرسی داخلی یک بانک با سایر بانک‌ها انجام می‌دهد.
اندازه کار حسابرسی داخلی در بانک‌ها قابل‌ملاحظه نيست. براساس یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل به‌طور متوسط حدود یک‌درصد نیروی کار بانک به واحد حسابرسی داخلی تعلق دارد.‌ درصد واقعی نسبت مذکور به اندازه بانک و فعالیت‌های آن بستگی دارد و در بانک‌های مختلف متفاوت است.
در بانک‌های بزرگتر با عملیات پیچیده، معمولا یک واحد حسابرسی داخلی با نیروی کار تمام وقت باید حسابرسی داخلی را راهبری کند، در حالیکه در بانک‌های کوچک ممکن است فعالیت‌های این واحد برون سپاری شود.
صلاحیت حرفه‌ای
صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی برای دایر ساختن صحیح حسابرسی داخلی ضروری است، زیرا این واحد باید کلیه‌ فعالیت‌های بانک را پوشش دهد و این امر روز به روز تخصصی‌تر می‌شود. افزون بر این، فعالیت‌های جدیدی مطرح می‌شوند یا بر پیچیدگی فعالیت‌های موجود افزوده می‌شود. این دلیل نیاز به داشتن حسابرسان داخلی با سطح دانش و تجربه بالا است و آنها باید به‌طور مستمر برای به روزكردن دانش فعالیت‌های بانکی و فنون حسابرسی آموزش داده شوند. علاوه بر این، در تایید صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی باید ظرفیت آنها را در جمع‌آوری اطلاعات، بررسی و ارزیابی و انتقال نتایج مورد ارزیابی قرار داد. همه این موارد بسیار با اهمیت است، زیرا واحد حسابرسی داخلی به عنوان یک مجموعه باید از شایستگی کافی برخوردار باشد تا قادر به رسیدگی کلیه‌ حوزه‌های فعالیت بانکی باشد.
انجام وظایف مشابه و کارهای جاری و روزمره می‌تواند بر ظرفیت حسابرس داخلی برای انجام قضاوت‌های حرفه‌ای و حساس تاثیر منفی داشته باشد. بنابراین توصیه می‌شود در صورت امكان حسابرسان داخلی در واحد خود به صورت گردشی فعالیت کنند، البته به روشی که استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود.
در قوانین بانکی برخی از کشورها تعدادی مقتضیات اخلاقی نیز به الزامات مذکور اضافه شده است: برای مثال، حسابرس داخلی باید درستکار، قابل اعتماد و منحرف نشدنی باشد. با چنین تصویری، استخدام افراد متخصص برای واحد حسابرسی داخلی، واحد تحقیق و توسعه بانک را با چالش مواجه می‌سازد. اگر به الزامات دیگر مربوط به بیطرفی توجه کنیم، شاید مدیریت منابع انسانی حسابرسی داخلی یک «ماموریت غیرممکن» به نظر رسد. هر بانک برای ارزیابی کفایت صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی با توجه به الزامات یاد شده اصول خاص خود را دارد.
براساس نتایج یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل، صلاحیت حرفه‌ای از طرق مختلف می‌تواند حفظ شود که مهم‌ترین موارد اشاره شده توسط بانک‌ها عبارتند از:
• آموزش حین کار
• آموزش داخلی و خارجی رسمی
• گردش کارکنان در واحد حسابرسی داخلی، اگرچه برخی‌ها تصور می‌کنند که این روش با نیاز به تخصص‌گرایی در تضاد است.
• ترغیب به دریافت گواهینامه حسابرس داخلی
همچنین بررسی يادشده نشان می‌دهد که حسابرسان داخلی از آموزش بالایی برخوردارند، به‌ویژه در بانک‌های بزرگتر و حوزه‌های تخصصی از قبیل حسابرسی فعالیت‌های تجاری و فنآوری اطلاعات. از طرف دیگر، بانک‌های کوچکتر در زمان استخدام حسابرسان داخلی بیشتر دانش و تجربه حرفه‌ای فردی در امور بانکی را مدنظر قرار می‌دهند تا آموزش‌های رسمی و تخصص حرفه‌ای.
دامنه فعالیت
«هر یک از فعالیت‌ها و واحدهای بانک در دامنه فعالیت حسابرسی داخلی جای می‌گیرند.»
هیچ‌ یک از فعالیت‌ها یا واحدهای بانک از دامنه فعالیت واحد حسابرسی داخلی مستثنا نيستند.
به هر جهت، برای درک صحیح حسابرسی داخلی و دامنه فعالیت آن باید به جنبه‌های زیر اشاره کنیم. از منظر کلی، دامنه حسابرسی داخلی باید شامل بررسی و ارزیابی مناسب بودن کنترل داخلی (به عنوان یک سیستم نه یک بخش) و نحوه انجام مسوولیت‌های محوله باشد.
این مهم مستلزم تجزیه و تحلیل ریسک سیستم کنترل داخلی بانک است. به‌ویژه، واحد حسابرسی داخلی باید موارد زیر را ارزیابی کند:
• رعایت خط مشی‌ها توسط بانک و کنترل ریسک
• قابلیت اتکا شامل یکپارچگی، دقت، صحت، جامعیت و به موقع بودن اطلاعات مالی و مدیریتی
• استمرار و قابلیت اتکای سیستم‌های اطلاعات الکترونیکی
• دایر ساختن واحدهای صف
حتی اگر برخی از بانک‌ها بخش‌های جداگانه‌ای را برای نظارت یا کنترل فعالیت یا واحد خاصی از بانک بنا نهاده باشند، چنین واحدهایی باید بخشی از سیستم کنترل داخلی باشند و در نتیجه وجود آنها باعث سلب مسوولیت واحد حسابرسی داخلی از رسیدگی فعالیت‌ها یا واحدهای خاص نخواهد شد.شرکت‌های فرعی بانکی یا غیربانکی باید به‌طور جداگانه کنترل داخلی و واحد حسابرسی داخلی داشته باشند که ممکن است واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر این کار را انجام دهد یا اینکه واحد حسابرسی داخلی شرکت فرعی به واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر گزارش کند. در حالت دوم، اصول حسابرسی داخلی باید به ‌صورت متمرکز توسط بانک مادر برای کل گروه تدوین شود و واحد حسابرسی داخلی بانک مادر باید در استخدام و ارزیابی حسابرسان داخلی محلی باید مشارکت داشته باشند.همانگونه که مشاهده کردیم، راه‌های گوناگونی برای سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی وجود دارد. بر اساس بررسی که توسط کمیته باسل انجام شد، معمول‌ترین مدل سازماندهی حسابرسی داخلی ایجاد واحد متمرکز بدین منظور است. در بانک‌های بزرگتر، شعبه‌های خارجی ممکن است واحد حسابرسی داخلی محلی داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسی داخلی دفتر مرکزی همکاری می‌کنند. از طرف دیگر، در بانک‌های کوچکتر که بخشی از یک گروه هستند، حسابرسی داخلی ممکن است به واحد حسابرسی داخلی گروه برون‌سپاری شود.
رازداری
علاوه بر پنج اصلی که تاکنون بحث شد، رازداری نیز به عنوان کیفیت با اهمیت در قوانین بانکی برخی کشورها ذکر شده است که برای هر حسابرس داخلی لازم است. این اصل به رعایت احتیاط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنین، اصل مذکور استفاده از هر نوع اطلاعات برای منافع شخصی یا استفاده از آن در مواردی که خلاف قانون و مقررات یا برخلاف اهداف بانک باشد را ممنوع ساخته است. در واقع این الزام برای کلیه‌ کارکنان است.
با توجه به اصول تشریح شده در بالا، حراست از بی‌طرفی، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحیت حرفه‌اي و سایر الزامات مورد نیاز برای حصول اطمینان از حسابرسی موثر و کارآ مهم‌ترین معیارهایی است که باید توسط بانک مورد توجه قرار گیرد که به روش‌های زیر محقق می‌شوند:
• شناخت استقلال حسابرس داخلی در نمودار سازمانی
• گردش شغلی کارکنان واحد حسابرسی
• استخدام حسابرسان داخلی از خارج از بانک در درجه اول؛ حسابرس داخلی که از داخل بانک استخدام شده است نباید در حسابرسی فعالیت قبلی خود برای دوره‌ای خاص مشارکت كند.
• عدم مشارکت در عملیات اجرایی بانک، طراحی کنترل و هرگونه روش‌های اجرایی.
اهمیت سیستم کنترل‌های داخلی شرکت‌ها از منظر ناظران بازار سرمایه ایران
براساس «دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دی 1386 هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاییدیه حسابرس مستقل در خصوص کفایت سیستم کنترل‌های داخلی شرکت یکی از مدارک و مستندات مورد نیاز جهت بررسی درخواست پذیرش اوراق بهادار متقاضی پذیرش است (بند 15 مادهی 25 دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار). تاییدیه يادشده باید بیانگر این نکته باشد که سیستم کنترل‌های داخلی شرکت متضمن حفظ و رعایت حقوق و منافع سهامداران به صورت یکسان است.يادآور مي‌شود، تصریح بند «ج» سیاست‌های کلی اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر «آماده‌سازی بنگاه‌های داخلی قبل از واگذاری جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهانی در یک فرآیند تدریجی و هدفمند» اهمیت بازنگری در چارچوب کنترل‌های داخلی و کارکرد واحد حسابرسی داخلی بانک‌های دولتی مشمول واگذاری را دوچندان می‌کند.اینکه آیا حسابرسان در عمل حاضر به پذیرش چنین مسوولیت خطیری می‌شوند، حسابرسان براساس کدام ادعای مدیریت ارشد شرکت باید اقدام به صدور تاییدیه و معیارهای ارزیابی سیستم کنترل‌های داخلی برای ارائه تاییدیه كنند چیست، حدیث مفصلی است که به فرصت‌های بیشتری نياز دارد.
پایان سخن
سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی بانک در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پیش رو، همکاری و هماهنگی بین ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل را تسهیل می‌کند و این موضوع منجربه موثرتر و کارآتر شدن فرآیند نظارت خواهد شد. همچنین، این هماهنگی زمانی به نظارت بهینه منتهی می‌شود که به هر بخش اجازه دهد تا روی مسوولیت‌های خود تمرکز کند، اما این امر باید مبتنی بر نشست‌های دوره‌ای ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل باشد و به رابطه مبتنی بر اعتماد بین آنها اشاره دارد.
اما نباید فراموش کنیم که هر یک از ناظران و حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل مسوولیت‌های خاص خود را دارند؛ آنچه که با سیستم کنترل داخلی در ارتباط است، به عبارت دقیق‌تر، حصول اطمینان از اینکه کنترل داخلی خوب طراحی شده و به‌درستی اجرا می‌شود.
این الزامات برای حصول اطمینان از اتخاذ مناسب‌ترین روشی که باید فعالیت‌های بانک را با توجه به تحولات اخیر سیستم بانکداری در تمام دنیا سازماندهی کرد، ضرورت دارد. در نتیجه، همزمان با اینکه سیستم کنترل داخلی بانک‌ها باید با توجه به کلیه‌ ریسک‌های با اهمیتی که ممکن است در فرآیند انجام فعالیت آنها ظاهر شوند طراحی شود، فعالیت‌های نظارتی نیز باید روی این ریسک‌های محتمل به‌طور خاص متمرکز شوند. بنابراین تنها عامل ریسک عامل اصلی این روش سختگیرانه سازماندهی فعالیت‌های کنترلی نيست، بلکه عامل ایجاد ارتباط بین مدیریت بانک‌ها، کسی که که برای ارزیابی یک سیستم کنترل داخلی مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتی از قبیل حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل و ناظران بانکی نیز در این امر نقش بااهميتي دارند.نکات یاد شده از جمله موارد حائز اهمیتی است که بانک‌های دولتی مشمول خصوصی‌سازی باید مدنظر قرار دهند، به نحوي كه سيستم كنترل‌هاي داخلي متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد.

[ElaBel]

حسابرسی عملکرد مدیریت و نقش آن در شفاف سازی واحدهای اقتصادی






بیش از هفتاد سال است که ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمریکا، کانادا و سایر کشورهای اروپایی این سوال مطرح شد که چرا حفظ کامل منافع سهامداران از طریق روش های حسابرسی سنتی (حسابرسی مالی) تامین ن
می شود و همراه با این سوال نگرشی به سمت و سوی روش جامع تر، کامل تر و دقیق تر شکل گرفت و با نام حسابرسی عملکرد مدیریت یا حسابرسی مدیریت فعالیت خود را آغاز نمود. تا اواخر دهه هشتاد حسابرسی عملکرد مدیریت محدود به حسابرسی رعایت بود و در چارچوب رعایت قوانین، آیین نامه ها و دستور العمل ها فعالیت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزیه و تحلیل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورت های مالی، ابتدا حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت، در تصمیم سازی و تصمیم گیری منطقی، با هدف افزایش بازده اقتصادی و ثروت سهامداران وارد عرصه مدیریت شد و سپس حسابداری کیفیت، حسابداری محیط زیست، مهندسی مالی، مدیریت ارزش، مهندسی ارزشی و ... به عنوان ابزاری موثر به کمک مدیران صنایع و مدیران اقتصادی آمد.
در حال حاضر هدف از حسابرسی عملکرد مدیریت، دستیابی به پاسخ این سوال است که، آیا فعالیت های عملیاتی و حتی غیرعملیاتی مدیران در کلیه سطوح ساختار سازمانی یک واحد اقتصادی، توام با کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اداره یا اجرا شده است. لازم به یادآوری است در هر سازمان اقتصادی، اهداف و استراتژی ابتدا توسط ارگان های تصمیم گیر و به کمک مدیران ارشد و مسوولان فرایندها تدوین و تعیین می شود.
مدیران خلاق و مولد در راس سازمان های اقتصادی با بهره گیری از مدیران زبده، مجرب و متخصص، توانایی جمع آوری و نقل و انتقال اطلاعات و آمار قابل اعتماد و شفاف، توانایی تجزیه و تحلیل اطلاعات و آمار جمع آوری شده و تبدیل اطلاعات به دانش، توانایی در تصمیم سازی و تصمیم گیری براساس تجزیه و تحلیل انجام شده و توانایی در اجرای به موقع تصمیم های اخذشده، می توانند مدعی توسعه پایدار باشند.
به این ترتیب مدیریت قادر خواهد بود فروش هدف، تولید هدف، بهای تمام شده هدف، هزینه هدف، سود هدف، آرمان ها و رویاهای خود را تحقق بخشد و فعالیت ها را در جهت حرکت به سوی اهداف تعیین شده هدایت کند.
برای اطمینان از هماهنگی و حرکت کیفی و هدفمند به سوی اهداف و استراتژی های تعیین شده با کارآیی، اثربخشی و صرفه اقتصادی موردنظر، ایجاد، تقویت و حمایت از یک سیستم کنترلی منسجم همواره ضروری به نظر می رسید که با استفاده از آن نتایج واقعی به دست آمده، با ضوابط استاندارد های مناسب و مبتنی بر اهداف، مقایسه شده و نسبت به اصطلاحات لازم به موقع اقدام شود.
با توجه به امکانات بالقوه و بالفعل و محدودیت های موجود در هر سازمان اقتصادی، حسابرسی مدیریت به عنوان یکی از روش های کنترلی، بی طرفانه به ارزیابی و قضاوت نسبت به عملکرد گذشته و چشم انداز آینده مدیریت می پردازد، درجه کارآیی، اثربخشی و اقتصادی بودن عملیات را با هر حجم، وسعت و شکلی ارزیابی می کند. از این طریق مسوولان و متولیان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور مورد مشارکت قرار می دهد.
امروزه در بسیاری از کشور ها، اعضا و مجامع عمومی، هیات مدیره، صاحبان صنایع و مدیران ارشد واحد های اقتصادی و... همواره خواستار دریافت گزارش ارزیابی عملکرد و مشاوره مستقل در زمینه حسابرسی مدیریت هستند، چرا که آنان علاوه بر وظیفه مباشرت، از درجه بالای پاسخگویی و مسوولیت پذیری برخوردارند. مسوولان اجرایی واحد های اقتصادی حتی ممکن است دلیلی مبنی بر وجود مشکل تصور نکنند، اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بی طرفانه و ارائه پیشنهاد های عملی از آن می تواند اثرات مثبت برای واحد اقتصادی آنان ایجاد کند.
بررسی علل روزافزون برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی از سوی مدیران صنایع مختلف، نشان می دهد که موضوعات زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است، توجه هرچه بیشتر به رعایت کارآیی، اثربخشی فعالیت های عملیاتی و صرفه اقتصادی در واحد های اقتصادی.
به طور کلی به منظور انجام یک بررسی کامل مقدماتی در حسابرسی عملکرد مدیریت موارد زیر بایستی رعایت شود، شناخت تاریخچه واحد اقتصادی، (عملکرد گذشته و چشم انداز آینده)، اهداف، استراتژی ها، تصمیم های عملیاتی و برنامه های اجرایی واحد اقتصادی، محدودیت ها و امکانات واحد اقتصادی، منابع کمی و کیفی واحد اقتصادی، فعالیت های عملیاتی و غیرعملیاتی واحد اقتصادی، روش های نوین مدیریتی و کنترل های کمی و کیفی واحد اقتصادی، ریسک های حسابرسی عملکرد مدیریت و سایر اطلاعات مرتبط با ارزیابی عملکرد مدیریت.

اهداف کلی حسابرسی مدیریت
هدف از حسابرسی عملکرد مدیریت، انجام یک یا ترکیبی از موارد زیر حسب در خواست مدیریت است:

ارزیابی عملکرد:
عبارت از مقایسه و تحلیل شیوه ها و روش های انجام فعالیت های واحد اقتصادی با اهداف و استراتژی از پیش تعیین شده است.

شناسایی فرصت هاو بهبود فعالیت های عملیاتی
منظور از بهبود فعالیت های عملیاتی و عملکرد، افزایش بازده اقتصادی، ارزیابی صرفه اقتصادی هزینه ها، کارآیی، اثر بخشی و یا ترکیبی از این عوامل است.
حسابرسی عملیاتی فرصت های موجود و قابل دسترس برای بهبود روش های اجرایی را از طریق بررسی و شناخت جامع، ارزیابی تجزیه و تحلیل، مصاحبه با افراد واجد شرایط و ذی صلاح (درون سازمانی و برون سازمانی)، مشاهده عملیات، بررسی گزارش های جاری و گذشته، بررسی معاملات، شاخص های عمده موفقیت، برنامه استراتژیک، اقدامات استراتژیک، مقایسه با استانداردهای صنعت و رقبا به کارگیری قضاوت حرفه ای و... براساس تجربه و سایر ابزارهای مناسب و عقلائی شناسایی و اظهار نظر می کند.

ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا ضرورت اقدامات اصلاحی
ماهیت، نوع و دامنه پیشنهادی ارائه شده در فرآیند حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است.
دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملکرد مدیریت، می توانند متناسب با ماهیت و اهمیت موضوع پیشنهادهای خاص ارائه کنند. چنانچه در سایر موارد و حوزه های مورد حسابرسی عملیاتی بررسی های عمیق تر و گسترده تری نیاز باشد، گروه حسابرسان مدیریت می توانند دلایل نیاز به انجام بررسی های بیشتر ارائه کنند.

پیگیری تصمیم های عملیاتی و اقدامات اجرایی
آنچه در حسابرسی مالی و کنترل های داخلی صورت می پذیرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی است، وضعیت فعلی واحد اقتصادی و پیشینه آن است. وضعیت فعلی که به طور عمده بیانگر ارزش های تاریخی بسیار دور و نزدیک می باشد. آنچه از اهمیت ویژه برخوردار است و در حسابرسی مالی و تجزیه و تحلیل صورت های مالی چندان عمیق و گسترده مورد بررسی قرار نمی گیرد، شرایط اقتصادی، استراتژی مالی، برنامه و تصمیم های عملیاتی، اقدامات اجرائی و ... برای دستیابی به اهداف واحد اقتصادی است، که تا حدی به نحوه عملکرد کیفی و کمی مدیریت بستگی دارد.
یکی از عوامل اساسی و مورد توجه در حسابرسی مالی الزامات قانونی ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالی به صاحبان سهام است در صورتی که به بافت واقعی مالی یا به ساختار واقعی دارایی ها و بدهی ها در ترازنامه و به کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی تجزیه و تحلیل، اثربخشی عملکرد مدیریت، بهره وری و صرفه اقتصادی فعالیت های عملیاتی در جهت دستیابی به اهداف و استراتژی های واحد اقتصادی دولتی و شبه دولتی کمتر توجه می شود، حسابرسی کیفی و جامع عملکرد مدیریت، می تواند زوایای مختلف عملکرد بنگاه اقتصادی را در حوزه های مختلف مدیریت مورد ارزیابی قرار دهد.
اینکه شرایط کیفی و کمی شرکت در حال حاضر چیست و به کجا می رسد، برای سهامداران و اعضای هیات مدیره اهمیت دارد. این مهم به میزان قابل توجهی از طریق حسابرسی عملکرد مدیریت برای افراد ذی نفع مشخص و روشن می شود. حسابرسی مدیریت نوعی حسابرسی و نگرش به آینده است که با استفاده از آن تا حدودی از تکرار فعالیت هایی که فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزایش بازده اقتصادی است، جلوگیری و پیشگیری می کند.
از مهمترین وظایف شرکت ها جلب اطمینان سهامداران نسبت به کیفیت فرآیند گزارشگری مالی و قابلیت اتکا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراین مدیریت ضعیف و غیرعلمی، گزارشگری غیرشفاف و غیرکیفی، تحریف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب در صورت های مالی و عدم نظارت و اقدامات اصلاحی مستمر در رفع نارسایی ها، مشکلات و ضعف های موجود در کنترل های داخلی و عدم نظارت و اقدامات اصلاحی مستمر در رفع نارسایی ها، مشکلات و ضعف های موجود در کنترل های داخلی، از جمله عوامل ارزیابی در حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت محسوب می شود.
اطلاعات، آمار، گزارش های مالی و غیر مالی که موجب تصمیم سازی و تصمیم گیری مدیران ارشد در اداره موفقیت آمیز امور شرکت ها می شود، از جمله تعیین میزان دستیابی کیفی و کمی به اهداف و برنامه های استراتژیک از وظایف عمده حسابرسی مدیریت است.
اگر نتایج حاصل از حسابرسی مالی و حسابرسی مبتنی بر تجزیه و تحلیل های آماری، بیانگر بخشی محدود از ارزیابی عملکرد و یا حسابرسی عملیاتی باشد، اما با تضاد نتایج حاصل از آن نمی توان به روشنی و قاطعیت اذعان نمود که مجموع عملکرد مدیریت موفق یا ناموفق بوده است. به عبارت دیگر مجموع تلاش ها و فعالیت های عملیاتی مدیریت در مسیر صرفه و صلاح اثربخشی عملکرد، کارایی و دستیابی کیفی به اهداف و استراتژی ها و در نهایت افزایش بازده اقتصادی و ثروت سهامداران قرار داشته است.
با وجود اینکه اغلب متفکران مالی و اقتصادی بر این باورند که جدای مالکیت از مدیریت، منافع اقتصادی و افزایش ثروت سهامداران را تامین خواهد کرد، اما مخالفان این نظریه، استدلال می کنند که سهیم کردن مدیران در مالکیت شرکت دارای منافع اقتصادی است و مدیران مالک در افزایش کارایی، بازده اقتصادی و تداوم فعالیت شرکت موفق ترند، از طرفی چون عملکرد کیفی و اثربخش مدیریت، ارتباط مستقیم با نیروی انسانی حرفه ای، تخصصی، هماهنگی کیفی و هدفمند آنان دارد، می تواند بر افزایش کیفی سودآوری، ارزش شرکت در نهایت افزایش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد.
نکته آخر اینکه افزایش غیرکیفی سودآوری و تقسیم مستمر سود نمی تواند بیانگر عملکرد مطلوب مدیریت و شایستگی سطوح مختلف مدیریت تلقی شود.
چنانچه کیفیت سودآوری مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد، مشخص می شود یکی از دلایل اساسی در عملکرد غیر کیفی مدیریت، تقسیم سود نقدی و یا سود سهمی مستمر در شرایط حاد تورمی و یا تغییر در چهره واقعی رویدادها، روش های حسابداری و تعدیلات سنواتی است که منجر به افزایش درآمد می شود ولی در واقع هیچ گونه وجه نقدی ایجاد نمی کند یا هزینه هایی که در دارایی ها انعکاس یافته است که قابلیت بازیافت آنها مشخص نیست.

[ElaBel]

شفافیت بودجه ای و نقش حسابداری دولتی


در گزارشگری مالی بخش دولتی، بودجه نقشی اساسی دارد و گزارش عملکرد بودجه با هدف پاسخگویی دولتها تهیه می­شود. شفافیت برای این گزارش یک ویژگی کیفی است. یعنی اطلاعات به‌گونه­ای ارائه شود که بتوان با مشاهده آن به عملکرد واقعی دولت پی‌برد و فعالیتهای مختلف دولت را ارزیابی کرد.
میزان پاسخگویی از دیرباز تحت تاثیر فشار برای پاسخ‌خواهی بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفه­ای پاسخدهی بهتری را خواهان باشند، دولت نیز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتیجه شفاف­سازی فعالیتهایش کوشاتر خواهد بود. امروزه جهانی­سازی و تاثیری که کشورها از وضعیت مالی برون مرزی خود می­گیرند مجامع بین‌المللی را نیز به گروه پاسخ­خواهان اضافه کرده است.
سازمانهای بین‌المللی با اعمال سیاستهای تنبیهی و تشویقی (به‌خصوص در اعطای وامها) می­کوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقیق از فعالیتهای مالی‌شان سازند. در این زمینه بیشترین تاکید روی پیروی از الگوهای هماهنگ بین­المللی گزارشگری مالی دولت وجود دارد. پیاده­کردن این الگوها نیز به نوبه خود وابستگی کامل به وضعیت حسابداری دولتی هر کشور به عنوان سیستم اطلاعات حسابداری دولت دارد. مشکلا‌تی که در ایران برای شفافیت بودجه‌ای مطرح می­شود همان مشکلاتی است که سالها سیستم حسابداری دولتی با آن دست به گریبان بوده است، یعنی کمبود نیروهای متخصص مالی، نبود انگیزه ملی برای پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگویی مسئولان، قوانین ناکارامد و نداشتن استانداردهای حسابداری دولتی. در این مقاله کوشش شده است سیستمهای هماهنگ بین­المللی معرفی و فواید و کاربردهای آنها تشریح شود

[ElaBel]

حسابرسي از جمله رشته‌هايي از دانش بشري است كه قدمتي طولاني دارد ولي همپاي تحولات بعضي ديگر از رشته‌هاي دانش بشري متحول نشده است حسابرسي از مقولاتي است كه در حوزه كنترل و نظارت قرار مي‌گيرد و اگر چه تا حدودي نقش پيشگيرانه دارد ولي بيش‌تر از موضوعات كنترل پس از اجراست. جنبه‌هاي كاربردي حسابرسي بيش‌تر از جنبه‌هاي تئوريك آن در طول زمان مطرح بوده است و پيشرفت‌هاي آن نيز بيشتر در قالب «آزمون و خطا» صورت گرفته است. تحولات دانش بشري، و به خصوص در دهه‌هاي اخير، بر جنبه‌هاي كاربردي حسابرسي اثر گذاشته و انجام حسابرسي را نسبت به گذشته تا حدودي دگرگون كرده است. با اين حال در هيچ دانشگاهي در كشورمان رشته حسابرسي به عنوان رشته‌اي از علوم در دوره‌هاي تكميلي تدريس نمي‌‌شود.
از ديدگاه فلسفي حسابرسي فرآيندي است براي رسيدن از «ترديد» به «يقين».
از لحاظ تاريخي حسابرسي را مي‌توان به دوره‌هايي از تحول به شرح زير تقسيم‌بندي نمود:
مرحله‌اي كه حسابرسي به عنوان فرآيند نظارت برانجام و رسيدگي به مخارج مورد نظر بوده است.
مرحله‌اي كه حسابرسي به منظور اعتبار بخشيدن بر ارقام صورت هاي مالي مطمح نظر بوده است.
مرحله‌اي كه حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران مورد توجه بوده است.
مرحله‌اي كه فرآيند حسابرسي را در جهت ارزيابي بازدهي امكانات، مورد استفاده قرار داده‌اند.
حسابرسي در مرحله اول قدمتي ديرينه دارد. وظيفه حسابرسي براي اعتبار بخشيدن به ارقام صورت‌هاي مالي از سابقه طولاني برخوردار نيست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوايل قرن بيستم برمي‌گردد. قدمت حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي‌هاي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران از دهه 1930 تحت عنوان «حسابرسي مديريت» مورد توجه بوده است و از دهه 1970 با عنوان «حسابرسي جامع» در بسياري از كشورها و به تدريج پذيرش عام يافته است. در اين مفهوم حسابرسي جامع به بخش‌هاي زير تقسيم مي‌شود:
حسابرسي مالي
حسابرسي رعايت (قانون‌رسي)
حسابرسي عملكرد؛ شامل:
حسابرسي صرفه‌هاي اقتصادي
حسابرسي كارآيي
حسابرسي اثر بخشي
ولي امروزه ابعاد اين حسابرسي‌ها به موارد زير توسعه يافته است:
حسابرسي مالي
حسابرسي رعايت
حسابرسي صرفه‌هاي اقتصادي، كارآيي و اثربخشي عملكرد مديران
حصول اطمينان از صحت و كفايت اطلاعاتي كه در خصوص نتايج عمليات از طرف دستگاه‌هاي مورد رسيدگي صادر شده و انتشار مي‌يابد.
حصول اطمينان از اين كه اهداف و برنامه‌ها، در دستگاه مورد رسيدگي به نحو صادقانه‌اي بنيانگذاري شده‌اند.
حصول اطمينان از كفايت نظام‌هاي كنترلي، نظارت و سيستم‌هاي اطلاعاتي.
تطبيق عملكرد دستگاه با بودجه‌ها و برنامه‌هاي مصوب.
طبعا هر چه دامنه عمليات و اهداف حسابرسي‌ها گسترده‌تر شود، به بودجه، زمان و تخصص‌هاي زيادتري نياز خواهد بود كه پيچيدگي‌هاي حسابرسي را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق‌هاي مديريت و حسابرسان خواهد افزود اين‌ها مواردي هستند كه موضوعات حسابرسي جامع را شكل مي‌دهند. از آن جا كه حسابرسي‌هاي مالي سوابقي بالنسبه طولاني دارند، مفاهيم، اصول اجرايي و استانداردهاي آن نيز تا حدود زيادي شناخته شده، مدون و پذيرفته شده است، ولي به دليل جوان و چند بعدي بودن رشته حسابرسي جامع هنوز در بسياري از مفاهيم،‌اصول اجرايي، و استانداردهاي آن پذيرش عامه وجود ندارد.
'INTOSAI' در چندين كنگره بين‌المللي خود سعي درتدوين استانداردهاي حسابداري تحت عنوان 'INTOSAI Anditing Standards' و ايجاد وفاق در مفاهيم حسابرسي جامع 'Comprehensive Auditing' داشته است و اين تلاش‌ها همچنان ادامه دارد ولي پيچيدگي معيارهاي ارزيابي كارآيي و ارزيابي اثر بخشي مؤسسات در حوزه‌هايي كه كميت‌پذير نباشند از يك طرف و هزينه‌هاي انجام اين حسابرسي‌ها و ميزان توافق همگاني در اهداف و برقراري معيارها بين مديران دستگاه‌هاي اجرايي و سازمان‌هاي ناظر و مؤسسات حسابرسي از طرف ديگر حوزه عمل اين نوع از حسابرسي‌ها را تا كنون بسيار محدود كرده است.
آن چه كه از مفهوم و حوزه عمل حسابرسي مي‌شناسيم، كاربرد حسابرسي در مؤسسات و بنگاه‌هاي «خرد» است و در سطح كلان با همان موضوعات صرفه‌هاي اقتصادي، كارايي و اثربخشي در مؤسسات عمومي آشنا هستيم ولي موضوعي كه به تدريج از اهميت لازم برخوردار خواهد شد، «حسابرسي ملي» (National Anditing) است. شناخته شده‌ترين موضوع در اين حوزه «تفريغ بودجه» است كه در قانون تفريغ بودجه سال‌هاي پس از انقلاب در محدودة مقايسه ارقام عملكرد دستگاه‌هاي عمومي با بودجه مصوب در آن‌ها و استخراج مغايرت في مابين آنها و نيز اظهار نظر در خصوص تطبيق عملكرد دستگاه‌ها با بعضي از قوانين و مقررات موضوعه انجام مي‌شود.»
در سال‌هاي اخير با تلاش‌هاي ديوان محاسبات كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي كشورمان تهيه و تدوين و تنظيم تفريغ بودجه سال‌هاي 69 تا 77 تا مرحله طرح در مجلس شوراي اسلامي به سرانجام رسيده است ولي از لحاظ تئوريك اين شيوه كنترل در مقياس ملي وافي به مقصود نمي‌تواند باشد. روند تغييرات نحوه نظارت و كنترل نشان مي‌دهد كه براي دستيابي به يك روال از كنترل و نظارت طرح بحث حسابرسي ملي اجتناب ناپذير است.
در همة كشورها ـ به خصوص در آنهايي كه ادعاي دموكراسي بيش‌تر دارند. احزاب مخالف دولت‌ها و نقادي مخالفان دولت در حوزه‌هايي كه با سنجش كمي (Quantitativve Measures) همراه است تا حدودي ممكن است؛ ولي در حوزه‌هايي كه اين موارد با سنجش كيفي همراه باشند بسيار مشكل است و اين مقوله‌ها قضاوت عادلانه عامه را در مورد عملكرد دولت‌ها و نظرات مخالفان تا حد «بي انصافي» مي‌كشاند.
واقعيت اين است كه دولت‌ها براي اقدامات خود با امكاناتي ملي روبرو هستند و در عين حال در انجام آنها محدوديت‌هاي زيادي دارند. ارزيابي عملكرد دولت‌ها در مقايسه با حد استفاده معقول از اين امكانات و چاره‌جويي آنها در رفع محدوديتها، اگر چه مشكل، ولي دولت‌ها و مردم در استفاده معقول از امكانات ملي و توسعه و گسترش آنها، شناخت ابعاد محدوديت‌هاي ايجاد شده از طرف گروه‌هاي مخالف دولت و تلاش‌هاي آنها براي بهبود وضع و تلاش دولت‌ها در رفع اين محدوديت‌ها و ايجاد وفاق ملي براي همسو كردن اهداف همه طرفها به سوي دستيابي به آرمان‌هاي يك ملت را مورد ارزيابي قرار دهد.
تلاش‌هاي افراد يك جامعه با استفاده از امكانات موجود ـ كه حاصل دسترنج و زحمات و نتايج تصميمات گذشتگان است در جهت بهبود «سطح زندگي» افراد آن جامعه و نسلهاي آتي آن متجلي مي‌شود.
چگونه تشخيص دهيم كه نسل حاضر براي بهبود سطح زندگي خود و «نسل‌هاي آينده» از امكانات موجود بهترين بهره را برده است؟ يكي از راه‌هاي رسيدن به اين منظور استفاده از شاخص‌هاي اجتماعي است. مواردي مانند فقرزدايي، ايجاد اشتغال مولد و مؤثر، افزايش درآمد سرانه، حركت به طرف دارا بودن جمعيتي با سواد و فهيم و با شرافت، كاهش نرخ مرگ و مير، دسترسي جمعيت به خدمات بهداشتي و آموزشي مطلوب، تعذيه مناسب افراد جامعه، ايجاد سرپناه‌هاي مناسب براي افراد جامعه، كاهش تنش‌هاي اجتماعي، ريشه‌كني بيماري هاي عامه و مسري، بهبود محيط و شرايط زندگي افراد جامعه، كاهش حوادث غير مترقبه، پيشگيري از جرائم،‌ايجاد بيمه‌هاي همگاني و حمايت اجتماعي، آرزوي همه ملت‌ها و دستيابي به آن‌ها نيازمند تلاش همه افراد است؛ از اين رو سؤال بعدي اين است كه ارقام مطلوب اين شاخص‌ها كدامند و چه طور بايد به آن‌ها دسترسي يافت. اين مطالب چارچوبه‌اي از حسابرسي ملي است كه سعي شده است در اين فرصت چارچو.ب آن‌ها براي ايران اسلامي بيان شود.