AreZoO
20th September 2010, 06:26 PM
مقدمه
در دنيای امروز، بسياری از واحدهای تجاری به‌منظور افزودن بر ارزش خود به ترکيب واحدهای تجاری روی‌آورده‌اند. اين واحدها، هدف هم‌افزايی ناشی از فزونی ارزش يک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکيل‌دهنده آن را دنبال می‌کنندکه عموما" در نتیجة ترکيب واحدهای تجاری حاصل می‌شود. برخی از مهمترين دلايل ترکيب واحدهای تجاری عبارتند از:
• حذف برخی از هزینه‌های ثابت و فعاليتهای تکراری؛
• هماهنگی مراحل ساخت در فرايند توليد محصولات؛
• اعمال مديريت کارامدتر و افزايش بهره‌وری داراييها؛
• کاهش مخاطرات در محيطهای تجاری؛
• دستيابی سريعتر به منابع مالی، به‌کارگيری وجوه مازاد، کاهش هزينه‌های مالی يا افزايش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بين واحدهای تجاری به‌منظور توسعه محصولات و خدمات جديد و ورود به بازارهای جديد؛ و
• استفاده از مزايای قانونی و مالياتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکيب واحدهای تجاری، ممکن است ترکيب به‌صورتهای زير انجام شود:
• خريد حقوق مالکانه (سهام يا سهم‌الشرکه) يا خالص داراييهای يک واحد تجاری توسط واحد ديگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد يا واگذاری ساير داراييها.
• معامله بين سهامداران واحدهای ترکيب‌شونده يا بين يک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری ديگر.
• ايجاد يک واحد تجاری جديد برای کنترل واحدهای ترکيب‌شونده، انتقال خالص داراييهای يک يا چند واحد ترکيب‌شونده به واحد تجاری ديگر يا انحلال يک يا چند واحد تجاری ترکيب‌شونده.
هرگاه ترکيب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصيل‌کننده يا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای يک يا چند واحد فرعی) بايد صورتهای مالی تلفيقی تهيه ارائه نمايد.
صورتهای مالی تلفيقي:
صورتهاي مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است.
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌کنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند. معمولا" استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند
مبانی نظری صورتهای مالی تلفيقي
در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورتهای مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.
در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود. در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی‌اند. براساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است و گروه به‌عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معادلة زیر است:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند و سهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.
در دنيای امروز، بسياری از واحدهای تجاری به‌منظور افزودن بر ارزش خود به ترکيب واحدهای تجاری روی‌آورده‌اند. اين واحدها، هدف هم‌افزايی ناشی از فزونی ارزش يک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکيل‌دهنده آن را دنبال می‌کنندکه عموما" در نتیجة ترکيب واحدهای تجاری حاصل می‌شود. برخی از مهمترين دلايل ترکيب واحدهای تجاری عبارتند از:
• حذف برخی از هزینه‌های ثابت و فعاليتهای تکراری؛
• هماهنگی مراحل ساخت در فرايند توليد محصولات؛
• اعمال مديريت کارامدتر و افزايش بهره‌وری داراييها؛
• کاهش مخاطرات در محيطهای تجاری؛
• دستيابی سريعتر به منابع مالی، به‌کارگيری وجوه مازاد، کاهش هزينه‌های مالی يا افزايش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بين واحدهای تجاری به‌منظور توسعه محصولات و خدمات جديد و ورود به بازارهای جديد؛ و
• استفاده از مزايای قانونی و مالياتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکيب واحدهای تجاری، ممکن است ترکيب به‌صورتهای زير انجام شود:
• خريد حقوق مالکانه (سهام يا سهم‌الشرکه) يا خالص داراييهای يک واحد تجاری توسط واحد ديگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد يا واگذاری ساير داراييها.
• معامله بين سهامداران واحدهای ترکيب‌شونده يا بين يک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری ديگر.
• ايجاد يک واحد تجاری جديد برای کنترل واحدهای ترکيب‌شونده، انتقال خالص داراييهای يک يا چند واحد ترکيب‌شونده به واحد تجاری ديگر يا انحلال يک يا چند واحد تجاری ترکيب‌شونده.
هرگاه ترکيب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصيل‌کننده يا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای يک يا چند واحد فرعی) بايد صورتهای مالی تلفيقی تهيه ارائه نمايد.
صورتهای مالی تلفيقي:
صورتهاي مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است.
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌کنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند. معمولا" استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند
مبانی نظری صورتهای مالی تلفيقي
در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورتهای مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.
در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود. در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی‌اند. براساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است و گروه به‌عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معادلة زیر است:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند و سهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.