پديده
5th April 2010, 04:28 PM
عوامل خطر تقلب مندرج در اين پيوست نمونه‌هايي از عواملي است كه معمولا حسابرسان در وضعيتهاي گوناگون با آن روبرو مي‌شوند و تمامي موارد را دربر نمي‌گيرد، ضمن اينكه همه آنها لزوما در هر حسابرسي مورد نخواهد داشت. علاوه‌براين، حسابرس هنگام بررسي يك يا تركيبي از عوامل خطر تقلب و وجود كنترلهاي خاص براي كاهش خطرات مربوط ، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند. عوامل خطر تقلب در بندهاي 30 تا 34 مطرح شده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي‌توان در سه گروه زير طبقه‌بندي نمود :
1 . ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي.
2 . وضعيت صنعت.
3 . ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هريك از اين گروهها به شرح زير است :
1 .عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به توانايي‌ها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط مي‌شود.
•مديريت انگيزه‌هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـوابسته بودن بخش عمده‌اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي.
- علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سوداوري واحد مورد رسيدگي با استفاده از روشهاي غيرمتعارف حسابداري.
ـوعده‌هاي مديريت به تحليل‌گران، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي‌رسد بلندپروازانه يا مبتني‌بر پيش بينيهاي غير واقع‌بينانه است.
ـتمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات.
•مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب در باره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده است كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ عدم حمايت مؤثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب.
ـ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجود كنترلهاي جبراني مانند نظارت مؤثر سطوح بالاتر از مديريت.
ـ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم.
ـكوتاهي‌مديريت در اصلاح به‌موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي.
ـتعيين اهداف مالي و انتظارات بلندپروازانه براي كاركنان اجرايي.
ـبي‌توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني.
ـبكارگيري مداوم كاركنان ناكارامد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي.
•مديران غيرمالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين براوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند.
•تغييرات مديران زياد است.
• روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد :
ـوجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
ـدرخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرس مستقل.
ـوجود محدوديتهاي رسمي يا غير رسمي براي حسابرس به‌گونه‌اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني مؤثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند.
ـرفتار سلطه‌گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به‌ويژه تلاش در اثر گذاردن در دامنه كار حسابرس.
•سوابق نشان‌دهنده نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار مي‌باشد.
2 .عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي‌كند، مربوط مي‌شود.
•الزامات حسابداري، قانوني يا مقرراتي جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سوداوري واحد مورد رسيدگي را خدشه‌دار كند.
•وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
•صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان.
•سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول.
3 .عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن، شرايط مالي و سوداوري واحد مورد رسيدگي مربوط مي‌شود.
•ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات با وجود گزارش سود و رشد سود.
•فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، باتوجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز به‌منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه‌اي يا تحقيق و توسعه).
•داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه‌هاي مبتني‌بر براوردهاي عمده‌اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن براوردها در آينده نزديك به‌گونه‌اي در معرض تغييرات بالقوه عمده‌اي قرار مي‌گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل‌كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال، قابليت وصول نهايي مطالبات، زمانبندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيلات مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به‌مبالغ غير واقعي).
•معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.
•معاملات عمده با اشخاص وابسته كه حسابرسي نمي‌شود يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي‌گردد.
•معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به‌ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است).
•حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غيرمشمول ماليات (مثلا مناطق آزاد) كه به نظر نمي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد.
•ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات غير عادي مديران يا قراردادهاي متعدد يا غير عادي، بدون هدف تجاري مشخص.
•دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل‌كننده واحد مورد رسيدگي.
•رشد سريع يا سوداوري غيرعادي، به‌ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
•آسيب‌پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.
•وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در براوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.
•برنامه‌هاي فروش يا انگيزشي سوداوري بلندپروازانه و دست نيافتني.
•خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.
•پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.
•وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت در مواردي كه مديريت، شخصا بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند در دو گروه زير طبقه‌بندي شود :
1 .آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
2 .كنترلها.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هريك از دو گروه در زير مي‌آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد.
1 .عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت‌پذيري آنها بستگي دارد.
•نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه.
•ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و داراي ارزش و تقاضاي بالا.
.داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي‌نام، جواهرات يا تراشه‌هاي كامپيوتر.
•ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت.
2 .عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها.
اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوء استفاده از داراييها طراحي مي‌شود.
نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست).
•نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني‌كه به داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده دسترسي دارند.
•عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده.
•نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل.
•نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد).
• حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت.
•عدم تهيه مستندات مناسب و به‌موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي).
•نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي‌توان در سه گروه زير طبقه‌بندي نمود :
1 . ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي.
2 . وضعيت صنعت.
3 . ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مربوط به تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هريك از اين گروهها به شرح زير است :
1 .عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به توانايي‌ها، تنگناها، طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط مي‌شود.
•مديريت انگيزه‌هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـوابسته بودن بخش عمده‌اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي.
- علاقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سوداوري واحد مورد رسيدگي با استفاده از روشهاي غيرمتعارف حسابداري.
ـوعده‌هاي مديريت به تحليل‌گران، بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي‌رسد بلندپروازانه يا مبتني‌بر پيش بينيهاي غير واقع‌بينانه است.
ـتمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات.
•مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب در باره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي كوتاهي كرده است كه نشانه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد:
ـ عدم حمايت مؤثر مديريت از ارزشها و اصول اخلاقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخلاقي نامناسب.
ـ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون وجود كنترلهاي جبراني مانند نظارت مؤثر سطوح بالاتر از مديريت.
ـ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم.
ـكوتاهي‌مديريت در اصلاح به‌موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در سيستم كنترل داخلي.
ـتعيين اهداف مالي و انتظارات بلندپروازانه براي كاركنان اجرايي.
ـبي‌توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني.
ـبكارگيري مداوم كاركنان ناكارامد در بخشهاي حسابداري، فناوري اطلاعات يا حسابرسي داخلي.
•مديران غيرمالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين براوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند.
•تغييرات مديران زياد است.
• روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه‌هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد :
ـوجود اختلاف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
ـدرخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرس مستقل.
ـوجود محدوديتهاي رسمي يا غير رسمي براي حسابرس به‌گونه‌اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطلاعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطلاع رساني مؤثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند.
ـرفتار سلطه‌گرانه مديريت در برخورد با حسابرس، به‌ويژه تلاش در اثر گذاردن در دامنه كار حسابرس.
•سوابق نشان‌دهنده نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار مي‌باشد.
2 .عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت
اين‌گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي‌كند، مربوط مي‌شود.
•الزامات حسابداري، قانوني يا مقرراتي جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سوداوري واحد مورد رسيدگي را خدشه‌دار كند.
•وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
•صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش عمده در تقاضاي مشتريان.
•سرعت تغييرات در صنعت، مانند آسيب پذيري بالا در مقابل تغيير سريع فناوري يا ناباب شدن سريع محصول.
3 .عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت، پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معاملات آن، شرايط مالي و سوداوري واحد مورد رسيدگي مربوط مي‌شود.
•ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات با وجود گزارش سود و رشد سود.
•فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي، باتوجه به وضعيت مالي آن، براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز به‌منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد لازم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه‌اي يا تحقيق و توسعه).
•داراييها، بدهيها، درآمدها يا هزينه‌هاي مبتني‌بر براوردهاي عمده‌اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن براوردها در آينده نزديك به‌گونه‌اي در معرض تغييرات بالقوه عمده‌اي قرار مي‌گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل‌كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال، قابليت وصول نهايي مطالبات، زمانبندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيلات مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به‌مبالغ غير واقعي).
•معاملات عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است.
•معاملات عمده با اشخاص وابسته كه حسابرسي نمي‌شود يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي‌گردد.
•معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده (به‌ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است).
•حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غيرمشمول ماليات (مثلا مناطق آزاد) كه به نظر نمي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد.
•ساختار سازماني بسيار پيچيده، شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي، حدود اختيارات غير عادي مديران يا قراردادهاي متعدد يا غير عادي، بدون هدف تجاري مشخص.
•دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل‌كننده واحد مورد رسيدگي.
•رشد سريع يا سوداوري غيرعادي، به‌ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
•آسيب‌پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاي استقراض.
•وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيلات دريافتي، توانايي اندك در براوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين.
•برنامه‌هاي فروش يا انگيزشي سوداوري بلندپروازانه و دست نيافتني.
•خطر ورشكستگي قريب الوقوع، ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال.
•پيامد منفي معاملات عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف.
•وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت در مواردي كه مديريت، شخصا بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است.
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند در دو گروه زير طبقه‌بندي شود :
1 .آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
2 .كنترلها.
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هريك از دو گروه در زير مي‌آيد. ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد.
1 .عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب‌پذيري داراييها در برابر سوء استفاده.
اين عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان سرقت‌پذيري آنها بستگي دارد.
•نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه.
•ويژگيهاي موجودي مواد و كالا، مانند اندازه كوچك و داراي ارزش و تقاضاي بالا.
.داراييهاي با قابليت تبديل آسان، مانند اوراق بهادار بي‌نام، جواهرات يا تراشه‌هاي كامپيوتر.
•ويژگيهاي داراييهاي ثابت، مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش، بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت.
2 .عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها.
اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوء استفاده از داراييها طراحي مي‌شود.
نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال، سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست).
•نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني‌كه به داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده دسترسي دارند.
•عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب‌پذير در برابر سوء استفاده.
•نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل.
•نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در خريد).
• حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودي مواد و كالا يا داراييهاي ثابت.
•عدم تهيه مستندات مناسب و به‌موقع براي معاملات (براي مثال، مستندسازي كالاهاي برگشتي).
•نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.