h.jabbari
18th October 2012, 08:47 AM
چکیده
روند رو به گسترش تهیه صورتهای مالی تلفیقی در کشورما در سالهای اخیر پدیده‌ای نسبتاً نو تلقی میشود. هر چند این امر خود محل چالشهای متعددی در ادبیات حسابداری و نیز فرایند اجرا ست اما متن حاضر بر آن نیست که از این دیدگاه به موضوع بنگرد. بلکه می‌کوشد به توصیف چالشهای حسابرسی و چگونگی اعمال روشهای کارامدی بپردازد که در چارچوب استانداردهای حسابرسی لازمالاجرا در کشور باید بیشتر مورد توجه قرار گیرد. این امر در گسترش خود با موانعی نیز روبروست. امید آن است که با مطالعه این مقاله برخی از زوایای حرفهای موضوع مطرح شود. امیدواریم سایر پژوهشگران نیز با مشارکت فعال در ارتقای کیفی موضوع و در نهایت به بهرهمندی جامعه حرفهای بیفزایند.
تغییرات استاندارد حسابداری«صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی» و گسترده‌تر شدن دامنه شمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی از یک طرف و از سوی دیگر، محدودتر شدن موارد مستثنی از تلفیق در استانداردهای جدید و همچنین تمایل بیشتر واحدهای تجاری به توسعه فعالیتها به شکل گسترش از بیرون در سالهای اخیر، باعث افزایش تعداد واحدهای اقتصادی مشمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی بویژه در مورد شرکتهای پذیرفته شده (یا متقاضی پذیرش) در بورس اوراق بهادار شده است. واین امر لزوم توجه بیشتر به بخش 60 استانداردهای حسابرسی را ایجاب می‌کند وشاید لازم باشد مطالعه برای تدوین استاندارد جدید در مورد حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی در دستور کار قرار گیرد.
حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و چگونگی استفاده حسابرسان از خدمات حسابرسی یکدیگر از جمله مواردی است که در جامعه حرفهای حسابداری و حسابرسی ایران دارای راهکار مشخص و مناسبی نیست. به نظر می‌رسد در این میان، گروههای صاحبان سرمایه، مجامع حرفهای و قانونگذاران وحسابرسان هر سه با مشکلات جدی رو به رو هستند و در زمان حسابرسی شرکتهای گروه به وسیله چند حسابرس مستقل، روابط بین آنان به آشکارا تعریف نشده است وحتی در مواردی نیز مقرراتی متناقض یا تقریباً غیر عملی وجود دارد.
با توجه به بند 6 بخش 60 استانداردهای حسابرسی، حسابرسی که می‌خواهد نسبت به صورتهای مالی تلفیقی گروه اظهارنظر کند «باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند» و این جمله موجب برداشتهای متفاوتی دربین حسابرسان و مجامع عمومی شرکتها و حتی مجامع حرفهای شده است.
این موضوع در سازمان حسابرسی، نخست چنین تفسیر شده که حسابرس اصلی باید حسابرسی بخش عمده‌ای (بیش از 50درصد جمع داراییها و درامد عملیاتی) از صورتهای مالی تلفیقی را خود انجام داده باشد، که تفسیری بدون ابهام است. اما چون با برداشتهای دیگران از این امر، متفاوت است، در عمل مشکلا‌تی را به وجود آورده است.
بنابر تفسیرجامعه حسابداران رسمی ایران«حسابرس یا حسابرسانی می‌توانند درباره صورتهای مالی تلفیقی گزارش ارائه کنند که سهم حسابرسی آنان از گروه (شرکت اصلی و شرکتهای فرعی) به اندازه‌ای باشد که قضاوت و ارائه نظرشان را نسبت به کلیت صورتهای مالی تلفیقی، امکانپذیر سازد». که به این ترتیب، ابهام موجود در این بند استاندارد همچنان بر جا مانده است.
از سوی دیگر، بخش عمده‌ای از واحدهای اقتصادی که نیازمند خدمات حسابرسان مستقل هستند، مجموعه‌های اقتصادی بسیار بزرگ (بیشتر تحت مدیریت یا متعلق به دولت)می باشند، در حالی که بخش عمده‌ای از موسسههای حسابرسی در ایران در اندازه‌های بزرگ نیستند که با تعداد شریکان وکارکنان حرفهای درخور ملا‌حظه ای فعالیت کنند تا طبق ضوابط مندرج در آیینرفتار حرفهای، در پذیرش کارهای بزرگ محدودیت نداشته باشند.
حال با توجه به موارد پیشگفته، این پرسش مطرح میشود که راه برون رفت از مسئله چیست؟ کدام تفسیر به کارگرفته شود. بویژه زمانی که یکی از طرفهای حسابرسی (حسابرس اصلی یا حسابرس دیگر) سازمان حسابرسی است؟ و آیا بیشتر حسابرسان حرفهای به علت تشکیل نشدن موسسات بزرگ باید از امکان ارائه خدمات حسابرسی به این بخش بزرگ محروم شوند؟
الزامات بخش 60 استانداردهای حسابرسی
تعریفها
حسابرس اصلی: حسابرس مسئول ارائه گزارش نسبت به صورتهای مالی یک واحد مورد رسیدگی که صورتهای مالی آن حاوی گزارشهای مالی یک یا چند جزء آن واحد است و گزارشهای مالی این اجزا به وسیله حسابرس (حسابرسان) دیگر رسیدگی میشود.
حسابرس دیگر: شخصی غیر از حسابرس اصلی که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است.
جزء یا اجزای واحد مورد رسیدگی: یعنی شرکتهای فرعی، وابسته، قسمت، شعبه، مشارکت مدنی یا هرگونه واحد اقتصادی که گزارشهای مالی آن، جزئی از صورتهای مالی مورد رسیدگی حسابرس اصلی باشد.
طبق بخش 60 استانداردهای حسابرسی، در مواردی حسابرس اصلی در اجرای وظیفه گزارشگری خود نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، از خدمات حسابرس دیگری استفاده می کند که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است، باید آثار این گونه خدمات را بر حسابرسی صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، تعیین کند(بند 2) و در هنگام پذیرش کار، باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند تا مشخص شود که آیا می‌تواند به عنوان حسابرس اصلی ایفای وظیفه کند یا خیر (بند 6) و هنگام برنامهریزی استفاده از خدمات حسابرس دیگر، باید صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر را برای انجام ماموریت مورد نظر، ارزیابی کند (بند 7).
همچنین حسابرس اصلی برای تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر از لحاظ مقاصد حسابرسی خود باید روشهای مناسبی را اجرا کند تا شواهد کافی و قابل قبولی به دست آورد (بند 8). او باید یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر را ارزیابی کند (بند 12).
و حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند (بند 15).
حسابرس (اصلی) در مواردی که از خدمات حسابرس دیگر استفاده می‌کند، باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر، صادر نماید(بند 18). به بیان دیگر، حسابرس در گزارش حسابرسی خود نمی‌تواند به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر اشاره کند. زیرا در صورت اشاره به کار حسابرسان دیگر ممکن است این برداشت نادرست در ذهن استفاده کننده ایجاد شود که حسابرس مسئولیت آن بخش را از خود منفک کرده و با این اشاره در واقع مسئولیت آن بخش را نپذیرفته است.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمی‌تواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند و نیز نتوانسته است روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند، باید به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی، نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کند (بند 15).
چالشهای گزارشگری با رعایت بخش 60 استانداردهای حسابرسی
حسابرس اصلی نسبت به تمام ارقام و اطلاعات صورتهای مالی مورد رسیدگی (برای مثال، صورتهای مالی تلفیقی گروه) مسئول است و تقسیم کار حسابرسی یک صورت مالی بین چند حسابرس، مسئولیت آنان را تفکیک نمی‌کند و در نهایت، حسابرس اصلی است که مسئولیت صورتهای مالی مورد رسیدگی را به عهده دارد و حسابرس اصلی نمی‌تواند مسئولیت خود را با درج بند توضیحی در گزارش کاهش دهد و مجاز به چنین کاری نیست.
برای نمونه درج بند توضیحی به شرح زیر قبل از بند اظهار نظر ویا بعد از آن در گزارش حسابرس اصلی صحیح نیست:
«صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن توسط حسابرسان مستقل دیگری مورد حسابرسی قرار گرفته و گزارش حسابرسی آنها صادر و ارائه شده و گزارش این موسسه صرفاً مربوط به صورتهای مالی تلفیقی گروه.... است.»
اولاً، از مفاد بند مزبور بر می‌آید که حسابرس اصلی میزان مشارکت کافی در حسابرسی اجزای صورتهای مالی تلفیقی نداشته است، لذا باید از پذیرش کار خودداری می‌کرد، یا روشهای اضافی لازم را درمورد اجزای صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی به کار می‌برد.
ثانیاً، حسابرس اصلی باید تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را صادر می‌کرد و اشاره به اینکه صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی به وسیله حسابرسان مستقل دیگر مورد حسابرسی قرار گرفته، برخلاف استانداردهای حسابرسی است.
همچنین با توجه به موارد پیشگفته، درج بند توضیحی به شکل زیر در گزارش حسابرسی بر خلا‌ف استانداردهای حسابرسی است:
«رسیدگیهای حسابرسان مستقل شرکتهای «الف» و «ب» طبق استانداردهای حسابرسی در مورد برخی از سرفصلها کفایت لازم را نداشته و حسابرس مستقل شرکت«ج» نیز پرونده حسابرسی خود را جهت بررسی در اختیار این موسسه قرار نداده است. تعیین تاثیر تعدیلهای احتمالی مورد نیاز برصورتهای مالی تلفیقی گروه منوط به رفع محدودیت یاد شده است».
دلا‌یل تطابق نداشتن بند توضیحی با مفاد استاندارد حسابرسی به شرح زیر است:
اولاً، در مورد شرکتهای «الف» و «ب»، حسابرس باید در مورد سرفصلهای مزبور، خود روشهای اضافی را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را منتشر می‌کرد.
ثانیاً، درمورد شرکت «ج» نیز باید، خود روشهای لازم را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی رامنتشر می‌کرد .
ثالثاً، حسابرس شرکت« ج» نیز باید با حسابرس اصلی همکاری می‌کرد و نتایج یافتههای خود، صورت خلا‌صه روشهای حسابرسی اجرا شده و کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست حسابرس اصلی را در اختیار وی قرار می‌داد.
موارد درخور توجه درباره نحوه اجرای حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی
حسابرس اصلی جهت ارزیابی کفایت میزان مشارکت خود، باید اهمیت آن بخش از صورتهای مالی را که خود حسابرسی می‌کند مورد توجه قراردهد و در خصوص آن بخش از اجزای صورتهای مالی که به وسیله حسابرس دیگر حسابرسی میشود، ماهیت فعالیت، خطر وجود تحریفی با اهمیت و روشهای اضافی لازم را در نظر داشته باشد.
حسابرس در شرایطی می‌تواند به عنوان حسابرس اصلی کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را بپذیرد که درحد کفایت در حسابرسی اجزای صورتهای مالی یاد شده مشارکت داشته باشد و چنانچه آن بخش از صورتهای مالی که حسابرس اصلی در حسابرسی آن مشارکت داشته، کافی نباشد، حسابرس لازم است این موضوع را به اطلاع صاحبکار برساند و از پذیرش و یا ادامه کار خودداری نماید.
بنابراین، شرط پذیرش کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی شرکتهای گروه به وسیله حسابرس اصلی، انجام حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است که این موضوع در سازمان حسابرسی با رعایت معیار پیشگفته اجرا میشود.
اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی با همکاری حسابرسان دیگر
عمده اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی که اجزایی از آن به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی میشود به شرح زیر است:
1. ارزیابی صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر- عضویت حسابرس دیگر درمجامع حرفهای و موسسههای حسابرسی که حسابرس دیگر عضو آن بوده است.
2. تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر.
3. ارزیابی یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر.
4. صدور گزارش تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر.
در شرایطی که بنا به درخواست حسابرس اصلی ازحسابرسان دیگر، شواهد مربوط به روشهای حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر در اختیار حسابرس اصلی قرار نگیرد، حسابرس اصلی نمی‌تواند موضوع را با اشاره به اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس دیگر که شواهد حسابرسی انجام شده مربوط دردسترس او قرار نگرفته است، به عنوان محدودیت در رسیدگی درگزارش خود درج کند، بلکه باید خود روشهای حسابرسی لازم را در مورد واحد فرعی اجرا کند و براساس یافتههای خود گزارش حسابرسی را منتشر نماید.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نتایج کار حسابرس دیگر از کفایت لازم برخوردار نیست، باید خود روشهای اضافی مورد لزوم را به حد کفایت اجرا کرده و براساس نتایج یافتههای خود و تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرس دیگر، گزارش حسابرسی را صادر کند.
حسابرس اصلی نباید کافی نبودن رسیدگیهای حسابرس دیگر را درگزارش حسابرسی خود به عنوان بند توضیحی درج کند. چرا که اشاره به کار حسابرسان دیگر در گزارش حسابرسی، نوعی تفکیک مسئولیت تلقی میشود که این امر موضوع پذیرفتهشده‌ای نیست.
به طورکلی حسابرس اصلی مجاز به اشاره به نام حسابرسان دیگر و کار انجام شده به وسیله آنان در گزارش حسابرسی نیست. حتی اگر طبق قوانین و مقررات یا الزامات خاصی ناگزیر به این موضوع باشد باید درگزارش خود تصریح کند که اشاره به نام حسابرس دیگر به قصدکاهش مسئولیت خود وی نیست و مسئولیت کامل اظهارنظر درخصوص صورتهای مالی را خود به عهده دارد.
حسابرس اصلی همچنین باید یافتههای حسابرسان دیگر (بندهای توضیحی گزارشهای حسابرسی صادر شده به وسیله حسابرسان دیگر) را ارزیابی کند و ممکن است در مورد آنها با حسابرس دیگر و مدیریت آن اجزا مذاکره کند و حتی ممکن است آزمونهای تکمیلی را نسبت به مدارک یا گزارشهای مالی آن اجزا ضروری تشخیص دهد که در این مورد حسابرسان دیگر و مدیریت واحدهای فرعی باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی انجام دهند.
حسابرس دیگر در مواردی که نتوانسته است طبق خواسته حسابرس اصلی عمل کند باید توجه حسابرس اصلی را به آن موارد جلب نماید و حسابرس اصلی نیز باید مواردی را که به نظر وی اثر با اهمیتی برکار حسابرس دیگر دارد به اطلاع او برساند.
نحوه برخورد حسابرس اصلی با اطلاعات شرکتهای وابسته که به روش ارزش ویژه در صورتهای مالی تلفیقی گروه منعکس شده مشابه با نحوه عمل در مورد شرکتهای فرعی است. درباره این اطلاعات نیز حسابرس اصلی باید با توجه به اهمیت اطلاعات شرکتهای وابسته نسبت به صورتهای مالی تلفیقی، میزان مشارکت خود، صلاحیت حرفهای، کفایت نتایج کار و یافتههای با‌اهمیت حسابرس شرکتهای وابسته را ارزیابی کند و گزارش حسابرسی را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان شرکتهای وابسته صادر کند و حسابرسان شرکتهای وابسته نیز باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی داشته باشند.
موارد در خور توجه مجامع عمومی‌شرکتهای اصلی
مطالبی که باید مجامع عمومی شرکتهای اصلی به آن توجه داشته باشند به شرح زیر است:
1. انتخاب حسابرس شرکتهای اصلی و شرکتهای فرعی و وابسته به نحوی که امکان مشارکت حسابرس اصلی در حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی تلفیقی گروه فراهم شود.
2. انتخاب حسابرسان شرکتهای اصلی و فرعی از میان حسابرسان عضو مجامع حرفهای معتبر و موسسههای حسابرسی دارای حسابرسان حرفهای و با تجربه.
3. در شرایطی که شرکت اصلی خود شرکت فرعی واحد تجاری دیگری است، ایجاد هماهنگی لازم با واحد تجاری نهایی گروه در مورد انتخاب حسابرسان واحدهای فرعی راهگشاست.
4. ارائه مشخصات حسابرس اصلی به حسابرسان دیگر و تاکید بر لزوم همکاری آنها با حسابرس اصلی. مناسبتر است این موضوع در قراردادهای حسابرسان دیگر به عنوان یکی از تعهدات آنان درج شود.
5. ارائه مشخصات تمام شرکتهای فرعی و وابسته شامل نام، نوع فعالیت، مشخصات حسابرس، مبلغ فروش (درامد عملیاتی) و جمع داراییها و گزارش حسابرسی سال گذشته آنها به حسابرس اصلی به منظور بهبود شناخت وی.
6. معرفی حسابرس اصلی به شرکتهای فرعی و وابسته و صدور مجوز ارائه اطلاعات به حسابرس اصلی (در صورت همکاری نکردن حسابرس دیگر با حسابرس اصلی و درخواست حسابرس اصلی) .
لازم است مجامع عمومی شرکتهای اصلی در هنگام انتخاب حسابرسان خود و شرکتهای فرعی و وابسته به این موضوع توجه داشته باشند که حسابرسان را به طریقی انتخاب کنند که‌اندازه مشارکت حسابرس اصلی درحسابرسی صورتهای مالی تلفیقی گروه به‌اندازه کافی باشد. توجه نکردن به این موضوع ممکن است هزینه‌های حسابرسی مضاعف و صرف زمان اضافی انجام حسابرسی و تاخیر در انتشار گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را در پی داشته باشد. چرا که به رغم حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر، حسابرس اصلی ملزم است در حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی تلفیقی مشارکت داشته باشد، تا بتواند کارحسابرسی را بپذیرد و گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را صادر کند؛ از اینرو ممکن است این ضرورت پیش آید که بخش حسابرسی شده به وسیله حسابرس، از نو به وسیله حسابرس اصلی، حسابرسی شود.
مطالب در خور توجه حسابرسان اصلی در فرایند همکاری با سایر حسابرسان
مطالبی که حسابرس اصلی برای ارتقای کیفی کار خود باید به آن توجه داشته باشد چنین است:
1. در هنگام پذیرش کار به عنوان حسابرس اصلی.
1-1. ارزیابی از ماهیت گروه و چگونگی نقش حسابرسان دیگر،
1-2. اهمیت آن بخش از صورتهای مالی که به وسیله حسابرس اصلی حسابرسی میشود،
1-3. شناخت از نوع فعالیت اجزای واحد مورد رسیدگی،
1-4. خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی اجزایی که به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر حسابرسی میشود،
1-5. میزان روشهای اضافی لازم جهت اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر.
2. بررسی استقلال حسابرس یا حسابرسان دیگر از واحد مورد رسیدگی و اجزای آن و ضرورت دریافت تاییدیه‌ای از آنان در مورد رعایت این الزام.
3. اطلاع به حسابرس یا حسابرسان دیگر در خصوص استفاده‌ای که از نتایج کار و گزارش آنان خواهد شد و همچنین ترتیبات لازم برای هماهنگ کردن اقدامات آنان در مرحله برنامهریزی اولیه حسابرسی و آگاه کردنشان از مواردی که نیازمند توجه خاص است ونیز روشهای لازم برای تشخیص معاملا‌ت درون‌گروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و همچنین زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی.
4. مستندکردن مشخصات اجزایی از واحد مورد رسیدگی که به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی شده، میزان اهمیت گزارشهای مالی آنها در مقایسه با کلیت صورتهای مالی تلفیقی گروه، نام حسابرسان دیگر، تصمیمگیریهای مربوط به کم‌اهمیت بودن هر یک از اجزا و روشهای حسابرسی اجرا شده و نتایج به دست آمده.
5. توجه به این موضوع که حسابرس اصلی باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر، منتشر کند.
6. چگونگی و ترتیب استفاده از خدمات سایر حسابرسان و ضرورت درج این موضوع در قرارداد حسابرسی.
7. چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمی‌تواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند باید خود (حسابرس اصلی) روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند.
8. توجه به این موضوع که در گزارش حسابرس اصلی اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر یا اشاره به اینکه حسابرسان دیگر روشهای حسابرسی لازم را در حد کفایت انجام نداده‌اند به دلیل اینکه به نوعی تقسیم مسئولیت را در ذهن استفاده‌کننده پدید می‌آورد صحیح نیست.
موضوعهای در خور توجه حسابرسان دیگر در زمان همکاری با حسابرس اصلی
موضوعهایی که باید حسابرسان دیگر به آن توجه داشته باشند به این شرح است:
1. حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند.
2. در صورت درخواست حسابرس اصلی موارد زیر به وی ارائه شود.
الف- توجه به این موضوع که ارائه تاییدیه ای درباره رعایت آیین رفتار حرفهای بویژه لزوم استقلال.
ب- ارائه صورتخلا‌صه روشهای حسابرسی اجرا شده.
ج- ارائه کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست.
3. در تنظیم برنامه‌های حسابرسی موضوعهای مورد نظر حسابرس اصلی از جمله موارد مستلزم توجه خاص، تشخیص معاملا‌ت درون‌گروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی در نظر گرفته شود.
خلا‌صه نکات مهم استاندارد حسابرسی بینالمللی600 با عنوان «حسابرسی صورتهای مالی واحدهای تجاری عضو گروه»
به منظور آشنایی با رویکرد استانداردهای حسابرسی بینالمللی بخشهایی از استاندارد حسابرسی بینالمللی 600 که مرتبط با موضوع است ذکر میشود.
در این استاندارد جزئیات بیشتری در باره چگونگی حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی ذکر شده و تغییراتی نیز نسبت به پیشنویس قبلی آن در نظر گرفته شده است.
حذف تفاوت میان مسئولیت کامل و تقسیم مسئولیت
این استاندارد تفاوتی میان مسئولیت کامل حسابرسی و تقسیم مسئولیت با حسابرسان دیگر قایل نشده است. بااین استدلا‌ل که حسابرس گروه شرکتها مسئول اظهارنظر درباره صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است و باید تعیین کند که از چه روشهای حسابرسی برای صورتهای مالی تلفیقی استفاده شود. همچنین وی باید رویکرد حسابرسی مربوط به اطلاعات مالی اجزای گروه شرکتها ( شامل شرکتهای تابعه، شرکتهای فرعی و مشارکتها) توسط خود و سایر حسابرسان را مشخص کند. حسابرس گروه شرکتها باید با توجه به گزارش سایر حسابرسان، گزارش حسابرسی خود را، در صورت لزوم تعدیل کند.
طبق استاندارد بینالمللی یاد شده، حسابرس گروه مسئول اداره، سرپرستی و نظارت، و اجرای عملیات حسابرسی گروه طبق استانداردهای حرفهای و قوانین ومقررات لازمالاجرا است. او همچنین مسئول مناسب بودن گزارش حسابرسی صادر شده است. در نتیجه در گزارش حسابرسی که روی صورتهای مالی گروه صادر میشود، نباید به حسابرسی اجزا (کار‌حسابرس دیگر) اشاره شود، مگر آنکه قوانین و مقررات اشاره به آن را الزامی کرده باشد، که در این صورت گزارش حسابرس باید نشان دهد که این اشاره، کاهش مسئولیت حسابرس در رابطه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی گروه نیست.
حذف تمایز بین حسابرسان وابسته و غیروابسته
در این استاندارد، واژه حسابرس گروه به حسابرسی اطلاق میشود که گزارش حسابرسی مربوط به صورتهای مالی گروه را امضا می‌کند. حسابرس وابسته حسابرسی است که تحت نظر حسابرس گروه فعالیت می‌کند و از طریق سازوکار نظارتی مشترک، خط مشی‌ها و رویه‌های حسابرسی آن تحت تاثیر حسابرس گروه قرار می‌گیرد و یک یا چند شرکت عضو گروه را حسابرسی می‌کند. حسابرس غیروابسته، به کسی اطلاق میشود که به غیر از دسته اول و دوم باشد و یکی یا بیشتر از شرکتهای عضو گروه را حسابرسی کند. تمایز میان حسابرسان وابسته و غیر وابسته به ماهیت، زمان و میزان روشهایی بستگی دارد که حسابرسان گروه در ارتباط با کار حسابرسی به کار می‌گیرند، این هیئت تصدیق کرد که ساختار موسسات حسابرسی با یکدیگر متفاوت است و امکان تمایز به صورتی یکنواخت میان حسابرسان وابسته و غیروابسته در تمام شرایط وجود ندارد. براین اساس تفاوت میان حسابرسان وابسته و غیروابسته حذف شده است .
همچنین در این پیشنویس آمده است که برای ارزیابی حسابرسی گروه از گزارش سایر حسابرسان، باید مشخص شود که آیا بررسی موضوعهای مهم مربوط به گزارش حسابرسان دیگر و نیز شواهد حسابرسان دیگر (در مورد اجزای مربوط به گروه شرکتها) لازم است یا خیر. اگر حسابرس گروه نتیجه بگیرد که نتایج کار سایر حسابرسان برای انجام حسابرسی گروه کافی نیست، حسابرس گروه باید روشهای اضافی را تعیین کند که یا خود اقدام به انجام آنها می‌نماید و یا تعیین می‌کند که آیا می‌توان آنها را به سایر حسابرسان واگذارکرد یا خیر.
براین اساس حسابرس گروه باید مشخص سازد که اجزای با اهمیت انفرادی شرکتهای گروه کدامند. این موضوع برحسب درصدی از داراییها،بدهیها،جریانه ای نقدی و سود مشخص میشود و به ماهیت و شرایط گروه بستگی دارد. در این صورت به منظور تسهیل می‌توان اجزای گروه شرکتها را به گونهای با یکدیگر ترکیب کرد (که در برگیرنده اجزای بی اهمیت باشد) واجزای با اهمیت انفرادی را به طور جداگانه حسابرسی کرد.
کسب آگاهی از کار سایر حسابرسان
براین اساس به علت اینکه حسابرس گروه در پاره‌ای مواقع امکان دسترسی به شواهد حسابرسی سایر حسابرسان را ندارد، برطبق این استاندارد، وی باید از این مسئله آگاهی یابد (و تاییدیه کتبی بگیرد) که سایر حسابرسان به اطلاعات ضروری مربوط به حسابرسی دسترسی داشته‌اند. بنابراین حسابرس گروه باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف- صلاحیت حرفهای سایر حسابرسان،
ب- مطابقت با الزامات اخلا‌قی مربوط به حسابرس گروه، مخصوصا «استقلال و شایستگی حرفهای»،
ج- سیستمهای کنترل کیفی حسابرسان دیگر براساس استاندارد مربوط،
د- اینکه حسابرس دیگر دسترسی به شواهد لازم حسابرسی را برای حسابرس گروه فراهم می‌آورد.
نتیجه گیری
حسابرسان مستقل در زمان انتخاب به عنوان حسابرس اصلی یا حسابرس دیگر شرکتهای عضو گروه، باید به موارد مندرج دربخش 60 استانداردهای حسابرسی توجه بیشتری داشته و به منظور پرهیز از دو باره کاری، همکاری لازم را با یکدیگر انجام دهند.
به نظر می رسد معیار پذیرش کار مندرج دربخش 60 استانداردهای حسابرسی، برای حسابرسان مبهم است وشاید لازم باشد کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی با ارائه پیوستهای توضیحی و یا تدوین استاندارد جدید در خصوص حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی شرایط به کارگیری یکنواخت استاندارد را ایجاد کند.
حسابرس اصلی در هنگام پذیرش کار، باید میزان کفایت مشارکت خود را ارزیابی کند و پس از پذیرش کار، روشهای اضافی لازم را در خصوص گزارشهای مالی اجزا را در نظر بگیرد و با حسابرسان دیگر مذاکره کند و مواردی را که اثر با اهمیتی بر کار حسابرس دیگر دارد، نظیر لزوم استقلال حسابرس دیگر و استفاده‌ای که از نتایج کار و گزارش حسابرس دیگر خواهد شد و سایر موارد را با او در میان گذارد. به طور کلی، حسابرسان مستقل باید در تمام زمینه‌های مورد بحث بخش 60 استانداردهای حسابرسی با یکدیگر همکاری داشته باشند .
مجامع عمومی‌شرکتها به جهت جلوگیری از پرداخت هزینه‌های اضافی وتاخیر در صدور گزارش حسابرسی در هنگام انتخاب حسابرسان، به الزامات بخش 60 استانداردهای حسابرسی توجه داشته باشند.
به نظر می‌رسد برخی از مشکلات یاد شده،ناشی از نبود موسسههای حسابرسی بزرگ در ایران است. یکی از راهکار‌های رفع بخشی از این موانع، تشکیل موسسههای حسابرسی بزرگ یا ادغام موسسههای کوچک فعلی در یکدیگر است. ولی این ابهام در ذهن پدید می‌آید که آیا متولیان امور، اقدام جدی در مورد اجرای سیاستهای تشویقی برای تشکیل موسسههای بزرگ انجام داده‌اند؟ در این مورد تنها وضع مقررات دستوری کفایت نمی‌کند، بلکه باید تمهیدات مناسبتری از جمله تشویقهای مناسب، اعطای تسهیلات مالی دراز مدت با سود تضمین شده ارفاقی، اعطای تسهیلات خاص در مورد محل کار ونظایر آن در نظر گرفته شود.
روند رو به گسترش تهیه صورتهای مالی تلفیقی در کشورما در سالهای اخیر پدیده‌ای نسبتاً نو تلقی میشود. هر چند این امر خود محل چالشهای متعددی در ادبیات حسابداری و نیز فرایند اجرا ست اما متن حاضر بر آن نیست که از این دیدگاه به موضوع بنگرد. بلکه می‌کوشد به توصیف چالشهای حسابرسی و چگونگی اعمال روشهای کارامدی بپردازد که در چارچوب استانداردهای حسابرسی لازمالاجرا در کشور باید بیشتر مورد توجه قرار گیرد. این امر در گسترش خود با موانعی نیز روبروست. امید آن است که با مطالعه این مقاله برخی از زوایای حرفهای موضوع مطرح شود. امیدواریم سایر پژوهشگران نیز با مشارکت فعال در ارتقای کیفی موضوع و در نهایت به بهرهمندی جامعه حرفهای بیفزایند.
تغییرات استاندارد حسابداری«صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی» و گسترده‌تر شدن دامنه شمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی از یک طرف و از سوی دیگر، محدودتر شدن موارد مستثنی از تلفیق در استانداردهای جدید و همچنین تمایل بیشتر واحدهای تجاری به توسعه فعالیتها به شکل گسترش از بیرون در سالهای اخیر، باعث افزایش تعداد واحدهای اقتصادی مشمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی بویژه در مورد شرکتهای پذیرفته شده (یا متقاضی پذیرش) در بورس اوراق بهادار شده است. واین امر لزوم توجه بیشتر به بخش 60 استانداردهای حسابرسی را ایجاب می‌کند وشاید لازم باشد مطالعه برای تدوین استاندارد جدید در مورد حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی در دستور کار قرار گیرد.
حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و چگونگی استفاده حسابرسان از خدمات حسابرسی یکدیگر از جمله مواردی است که در جامعه حرفهای حسابداری و حسابرسی ایران دارای راهکار مشخص و مناسبی نیست. به نظر می‌رسد در این میان، گروههای صاحبان سرمایه، مجامع حرفهای و قانونگذاران وحسابرسان هر سه با مشکلات جدی رو به رو هستند و در زمان حسابرسی شرکتهای گروه به وسیله چند حسابرس مستقل، روابط بین آنان به آشکارا تعریف نشده است وحتی در مواردی نیز مقرراتی متناقض یا تقریباً غیر عملی وجود دارد.
با توجه به بند 6 بخش 60 استانداردهای حسابرسی، حسابرسی که می‌خواهد نسبت به صورتهای مالی تلفیقی گروه اظهارنظر کند «باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند» و این جمله موجب برداشتهای متفاوتی دربین حسابرسان و مجامع عمومی شرکتها و حتی مجامع حرفهای شده است.
این موضوع در سازمان حسابرسی، نخست چنین تفسیر شده که حسابرس اصلی باید حسابرسی بخش عمده‌ای (بیش از 50درصد جمع داراییها و درامد عملیاتی) از صورتهای مالی تلفیقی را خود انجام داده باشد، که تفسیری بدون ابهام است. اما چون با برداشتهای دیگران از این امر، متفاوت است، در عمل مشکلا‌تی را به وجود آورده است.
بنابر تفسیرجامعه حسابداران رسمی ایران«حسابرس یا حسابرسانی می‌توانند درباره صورتهای مالی تلفیقی گزارش ارائه کنند که سهم حسابرسی آنان از گروه (شرکت اصلی و شرکتهای فرعی) به اندازه‌ای باشد که قضاوت و ارائه نظرشان را نسبت به کلیت صورتهای مالی تلفیقی، امکانپذیر سازد». که به این ترتیب، ابهام موجود در این بند استاندارد همچنان بر جا مانده است.
از سوی دیگر، بخش عمده‌ای از واحدهای اقتصادی که نیازمند خدمات حسابرسان مستقل هستند، مجموعه‌های اقتصادی بسیار بزرگ (بیشتر تحت مدیریت یا متعلق به دولت)می باشند، در حالی که بخش عمده‌ای از موسسههای حسابرسی در ایران در اندازه‌های بزرگ نیستند که با تعداد شریکان وکارکنان حرفهای درخور ملا‌حظه ای فعالیت کنند تا طبق ضوابط مندرج در آیینرفتار حرفهای، در پذیرش کارهای بزرگ محدودیت نداشته باشند.
حال با توجه به موارد پیشگفته، این پرسش مطرح میشود که راه برون رفت از مسئله چیست؟ کدام تفسیر به کارگرفته شود. بویژه زمانی که یکی از طرفهای حسابرسی (حسابرس اصلی یا حسابرس دیگر) سازمان حسابرسی است؟ و آیا بیشتر حسابرسان حرفهای به علت تشکیل نشدن موسسات بزرگ باید از امکان ارائه خدمات حسابرسی به این بخش بزرگ محروم شوند؟
الزامات بخش 60 استانداردهای حسابرسی
تعریفها
حسابرس اصلی: حسابرس مسئول ارائه گزارش نسبت به صورتهای مالی یک واحد مورد رسیدگی که صورتهای مالی آن حاوی گزارشهای مالی یک یا چند جزء آن واحد است و گزارشهای مالی این اجزا به وسیله حسابرس (حسابرسان) دیگر رسیدگی میشود.
حسابرس دیگر: شخصی غیر از حسابرس اصلی که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است.
جزء یا اجزای واحد مورد رسیدگی: یعنی شرکتهای فرعی، وابسته، قسمت، شعبه، مشارکت مدنی یا هرگونه واحد اقتصادی که گزارشهای مالی آن، جزئی از صورتهای مالی مورد رسیدگی حسابرس اصلی باشد.
طبق بخش 60 استانداردهای حسابرسی، در مواردی حسابرس اصلی در اجرای وظیفه گزارشگری خود نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، از خدمات حسابرس دیگری استفاده می کند که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است، باید آثار این گونه خدمات را بر حسابرسی صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، تعیین کند(بند 2) و در هنگام پذیرش کار، باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند تا مشخص شود که آیا می‌تواند به عنوان حسابرس اصلی ایفای وظیفه کند یا خیر (بند 6) و هنگام برنامهریزی استفاده از خدمات حسابرس دیگر، باید صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر را برای انجام ماموریت مورد نظر، ارزیابی کند (بند 7).
همچنین حسابرس اصلی برای تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر از لحاظ مقاصد حسابرسی خود باید روشهای مناسبی را اجرا کند تا شواهد کافی و قابل قبولی به دست آورد (بند 8). او باید یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر را ارزیابی کند (بند 12).
و حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند (بند 15).
حسابرس (اصلی) در مواردی که از خدمات حسابرس دیگر استفاده می‌کند، باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر، صادر نماید(بند 18). به بیان دیگر، حسابرس در گزارش حسابرسی خود نمی‌تواند به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر اشاره کند. زیرا در صورت اشاره به کار حسابرسان دیگر ممکن است این برداشت نادرست در ذهن استفاده کننده ایجاد شود که حسابرس مسئولیت آن بخش را از خود منفک کرده و با این اشاره در واقع مسئولیت آن بخش را نپذیرفته است.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمی‌تواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند و نیز نتوانسته است روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند، باید به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی، نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کند (بند 15).
چالشهای گزارشگری با رعایت بخش 60 استانداردهای حسابرسی
حسابرس اصلی نسبت به تمام ارقام و اطلاعات صورتهای مالی مورد رسیدگی (برای مثال، صورتهای مالی تلفیقی گروه) مسئول است و تقسیم کار حسابرسی یک صورت مالی بین چند حسابرس، مسئولیت آنان را تفکیک نمی‌کند و در نهایت، حسابرس اصلی است که مسئولیت صورتهای مالی مورد رسیدگی را به عهده دارد و حسابرس اصلی نمی‌تواند مسئولیت خود را با درج بند توضیحی در گزارش کاهش دهد و مجاز به چنین کاری نیست.
برای نمونه درج بند توضیحی به شرح زیر قبل از بند اظهار نظر ویا بعد از آن در گزارش حسابرس اصلی صحیح نیست:
«صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن توسط حسابرسان مستقل دیگری مورد حسابرسی قرار گرفته و گزارش حسابرسی آنها صادر و ارائه شده و گزارش این موسسه صرفاً مربوط به صورتهای مالی تلفیقی گروه.... است.»
اولاً، از مفاد بند مزبور بر می‌آید که حسابرس اصلی میزان مشارکت کافی در حسابرسی اجزای صورتهای مالی تلفیقی نداشته است، لذا باید از پذیرش کار خودداری می‌کرد، یا روشهای اضافی لازم را درمورد اجزای صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی به کار می‌برد.
ثانیاً، حسابرس اصلی باید تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را صادر می‌کرد و اشاره به اینکه صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی به وسیله حسابرسان مستقل دیگر مورد حسابرسی قرار گرفته، برخلاف استانداردهای حسابرسی است.
همچنین با توجه به موارد پیشگفته، درج بند توضیحی به شکل زیر در گزارش حسابرسی بر خلا‌ف استانداردهای حسابرسی است:
«رسیدگیهای حسابرسان مستقل شرکتهای «الف» و «ب» طبق استانداردهای حسابرسی در مورد برخی از سرفصلها کفایت لازم را نداشته و حسابرس مستقل شرکت«ج» نیز پرونده حسابرسی خود را جهت بررسی در اختیار این موسسه قرار نداده است. تعیین تاثیر تعدیلهای احتمالی مورد نیاز برصورتهای مالی تلفیقی گروه منوط به رفع محدودیت یاد شده است».
دلا‌یل تطابق نداشتن بند توضیحی با مفاد استاندارد حسابرسی به شرح زیر است:
اولاً، در مورد شرکتهای «الف» و «ب»، حسابرس باید در مورد سرفصلهای مزبور، خود روشهای اضافی را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را منتشر می‌کرد.
ثانیاً، درمورد شرکت «ج» نیز باید، خود روشهای لازم را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی رامنتشر می‌کرد .
ثالثاً، حسابرس شرکت« ج» نیز باید با حسابرس اصلی همکاری می‌کرد و نتایج یافتههای خود، صورت خلا‌صه روشهای حسابرسی اجرا شده و کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست حسابرس اصلی را در اختیار وی قرار می‌داد.
موارد درخور توجه درباره نحوه اجرای حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی
حسابرس اصلی جهت ارزیابی کفایت میزان مشارکت خود، باید اهمیت آن بخش از صورتهای مالی را که خود حسابرسی می‌کند مورد توجه قراردهد و در خصوص آن بخش از اجزای صورتهای مالی که به وسیله حسابرس دیگر حسابرسی میشود، ماهیت فعالیت، خطر وجود تحریفی با اهمیت و روشهای اضافی لازم را در نظر داشته باشد.
حسابرس در شرایطی می‌تواند به عنوان حسابرس اصلی کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را بپذیرد که درحد کفایت در حسابرسی اجزای صورتهای مالی یاد شده مشارکت داشته باشد و چنانچه آن بخش از صورتهای مالی که حسابرس اصلی در حسابرسی آن مشارکت داشته، کافی نباشد، حسابرس لازم است این موضوع را به اطلاع صاحبکار برساند و از پذیرش و یا ادامه کار خودداری نماید.
بنابراین، شرط پذیرش کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی شرکتهای گروه به وسیله حسابرس اصلی، انجام حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است که این موضوع در سازمان حسابرسی با رعایت معیار پیشگفته اجرا میشود.
اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی با همکاری حسابرسان دیگر
عمده اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی که اجزایی از آن به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی میشود به شرح زیر است:
1. ارزیابی صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر- عضویت حسابرس دیگر درمجامع حرفهای و موسسههای حسابرسی که حسابرس دیگر عضو آن بوده است.
2. تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر.
3. ارزیابی یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر.
4. صدور گزارش تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر.
در شرایطی که بنا به درخواست حسابرس اصلی ازحسابرسان دیگر، شواهد مربوط به روشهای حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر در اختیار حسابرس اصلی قرار نگیرد، حسابرس اصلی نمی‌تواند موضوع را با اشاره به اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس دیگر که شواهد حسابرسی انجام شده مربوط دردسترس او قرار نگرفته است، به عنوان محدودیت در رسیدگی درگزارش خود درج کند، بلکه باید خود روشهای حسابرسی لازم را در مورد واحد فرعی اجرا کند و براساس یافتههای خود گزارش حسابرسی را منتشر نماید.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نتایج کار حسابرس دیگر از کفایت لازم برخوردار نیست، باید خود روشهای اضافی مورد لزوم را به حد کفایت اجرا کرده و براساس نتایج یافتههای خود و تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرس دیگر، گزارش حسابرسی را صادر کند.
حسابرس اصلی نباید کافی نبودن رسیدگیهای حسابرس دیگر را درگزارش حسابرسی خود به عنوان بند توضیحی درج کند. چرا که اشاره به کار حسابرسان دیگر در گزارش حسابرسی، نوعی تفکیک مسئولیت تلقی میشود که این امر موضوع پذیرفتهشده‌ای نیست.
به طورکلی حسابرس اصلی مجاز به اشاره به نام حسابرسان دیگر و کار انجام شده به وسیله آنان در گزارش حسابرسی نیست. حتی اگر طبق قوانین و مقررات یا الزامات خاصی ناگزیر به این موضوع باشد باید درگزارش خود تصریح کند که اشاره به نام حسابرس دیگر به قصدکاهش مسئولیت خود وی نیست و مسئولیت کامل اظهارنظر درخصوص صورتهای مالی را خود به عهده دارد.
حسابرس اصلی همچنین باید یافتههای حسابرسان دیگر (بندهای توضیحی گزارشهای حسابرسی صادر شده به وسیله حسابرسان دیگر) را ارزیابی کند و ممکن است در مورد آنها با حسابرس دیگر و مدیریت آن اجزا مذاکره کند و حتی ممکن است آزمونهای تکمیلی را نسبت به مدارک یا گزارشهای مالی آن اجزا ضروری تشخیص دهد که در این مورد حسابرسان دیگر و مدیریت واحدهای فرعی باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی انجام دهند.
حسابرس دیگر در مواردی که نتوانسته است طبق خواسته حسابرس اصلی عمل کند باید توجه حسابرس اصلی را به آن موارد جلب نماید و حسابرس اصلی نیز باید مواردی را که به نظر وی اثر با اهمیتی برکار حسابرس دیگر دارد به اطلاع او برساند.
نحوه برخورد حسابرس اصلی با اطلاعات شرکتهای وابسته که به روش ارزش ویژه در صورتهای مالی تلفیقی گروه منعکس شده مشابه با نحوه عمل در مورد شرکتهای فرعی است. درباره این اطلاعات نیز حسابرس اصلی باید با توجه به اهمیت اطلاعات شرکتهای وابسته نسبت به صورتهای مالی تلفیقی، میزان مشارکت خود، صلاحیت حرفهای، کفایت نتایج کار و یافتههای با‌اهمیت حسابرس شرکتهای وابسته را ارزیابی کند و گزارش حسابرسی را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان شرکتهای وابسته صادر کند و حسابرسان شرکتهای وابسته نیز باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی داشته باشند.
موارد در خور توجه مجامع عمومی‌شرکتهای اصلی
مطالبی که باید مجامع عمومی شرکتهای اصلی به آن توجه داشته باشند به شرح زیر است:
1. انتخاب حسابرس شرکتهای اصلی و شرکتهای فرعی و وابسته به نحوی که امکان مشارکت حسابرس اصلی در حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی تلفیقی گروه فراهم شود.
2. انتخاب حسابرسان شرکتهای اصلی و فرعی از میان حسابرسان عضو مجامع حرفهای معتبر و موسسههای حسابرسی دارای حسابرسان حرفهای و با تجربه.
3. در شرایطی که شرکت اصلی خود شرکت فرعی واحد تجاری دیگری است، ایجاد هماهنگی لازم با واحد تجاری نهایی گروه در مورد انتخاب حسابرسان واحدهای فرعی راهگشاست.
4. ارائه مشخصات حسابرس اصلی به حسابرسان دیگر و تاکید بر لزوم همکاری آنها با حسابرس اصلی. مناسبتر است این موضوع در قراردادهای حسابرسان دیگر به عنوان یکی از تعهدات آنان درج شود.
5. ارائه مشخصات تمام شرکتهای فرعی و وابسته شامل نام، نوع فعالیت، مشخصات حسابرس، مبلغ فروش (درامد عملیاتی) و جمع داراییها و گزارش حسابرسی سال گذشته آنها به حسابرس اصلی به منظور بهبود شناخت وی.
6. معرفی حسابرس اصلی به شرکتهای فرعی و وابسته و صدور مجوز ارائه اطلاعات به حسابرس اصلی (در صورت همکاری نکردن حسابرس دیگر با حسابرس اصلی و درخواست حسابرس اصلی) .
لازم است مجامع عمومی شرکتهای اصلی در هنگام انتخاب حسابرسان خود و شرکتهای فرعی و وابسته به این موضوع توجه داشته باشند که حسابرسان را به طریقی انتخاب کنند که‌اندازه مشارکت حسابرس اصلی درحسابرسی صورتهای مالی تلفیقی گروه به‌اندازه کافی باشد. توجه نکردن به این موضوع ممکن است هزینه‌های حسابرسی مضاعف و صرف زمان اضافی انجام حسابرسی و تاخیر در انتشار گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را در پی داشته باشد. چرا که به رغم حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر، حسابرس اصلی ملزم است در حسابرسی بخش عمده‌ای از صورتهای مالی تلفیقی مشارکت داشته باشد، تا بتواند کارحسابرسی را بپذیرد و گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را صادر کند؛ از اینرو ممکن است این ضرورت پیش آید که بخش حسابرسی شده به وسیله حسابرس، از نو به وسیله حسابرس اصلی، حسابرسی شود.
مطالب در خور توجه حسابرسان اصلی در فرایند همکاری با سایر حسابرسان
مطالبی که حسابرس اصلی برای ارتقای کیفی کار خود باید به آن توجه داشته باشد چنین است:
1. در هنگام پذیرش کار به عنوان حسابرس اصلی.
1-1. ارزیابی از ماهیت گروه و چگونگی نقش حسابرسان دیگر،
1-2. اهمیت آن بخش از صورتهای مالی که به وسیله حسابرس اصلی حسابرسی میشود،
1-3. شناخت از نوع فعالیت اجزای واحد مورد رسیدگی،
1-4. خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی اجزایی که به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر حسابرسی میشود،
1-5. میزان روشهای اضافی لازم جهت اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر.
2. بررسی استقلال حسابرس یا حسابرسان دیگر از واحد مورد رسیدگی و اجزای آن و ضرورت دریافت تاییدیه‌ای از آنان در مورد رعایت این الزام.
3. اطلاع به حسابرس یا حسابرسان دیگر در خصوص استفاده‌ای که از نتایج کار و گزارش آنان خواهد شد و همچنین ترتیبات لازم برای هماهنگ کردن اقدامات آنان در مرحله برنامهریزی اولیه حسابرسی و آگاه کردنشان از مواردی که نیازمند توجه خاص است ونیز روشهای لازم برای تشخیص معاملا‌ت درون‌گروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و همچنین زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی.
4. مستندکردن مشخصات اجزایی از واحد مورد رسیدگی که به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی شده، میزان اهمیت گزارشهای مالی آنها در مقایسه با کلیت صورتهای مالی تلفیقی گروه، نام حسابرسان دیگر، تصمیمگیریهای مربوط به کم‌اهمیت بودن هر یک از اجزا و روشهای حسابرسی اجرا شده و نتایج به دست آمده.
5. توجه به این موضوع که حسابرس اصلی باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر، منتشر کند.
6. چگونگی و ترتیب استفاده از خدمات سایر حسابرسان و ضرورت درج این موضوع در قرارداد حسابرسی.
7. چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمی‌تواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند باید خود (حسابرس اصلی) روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند.
8. توجه به این موضوع که در گزارش حسابرس اصلی اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر یا اشاره به اینکه حسابرسان دیگر روشهای حسابرسی لازم را در حد کفایت انجام نداده‌اند به دلیل اینکه به نوعی تقسیم مسئولیت را در ذهن استفاده‌کننده پدید می‌آورد صحیح نیست.
موضوعهای در خور توجه حسابرسان دیگر در زمان همکاری با حسابرس اصلی
موضوعهایی که باید حسابرسان دیگر به آن توجه داشته باشند به این شرح است:
1. حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند.
2. در صورت درخواست حسابرس اصلی موارد زیر به وی ارائه شود.
الف- توجه به این موضوع که ارائه تاییدیه ای درباره رعایت آیین رفتار حرفهای بویژه لزوم استقلال.
ب- ارائه صورتخلا‌صه روشهای حسابرسی اجرا شده.
ج- ارائه کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست.
3. در تنظیم برنامه‌های حسابرسی موضوعهای مورد نظر حسابرس اصلی از جمله موارد مستلزم توجه خاص، تشخیص معاملا‌ت درون‌گروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی در نظر گرفته شود.
خلا‌صه نکات مهم استاندارد حسابرسی بینالمللی600 با عنوان «حسابرسی صورتهای مالی واحدهای تجاری عضو گروه»
به منظور آشنایی با رویکرد استانداردهای حسابرسی بینالمللی بخشهایی از استاندارد حسابرسی بینالمللی 600 که مرتبط با موضوع است ذکر میشود.
در این استاندارد جزئیات بیشتری در باره چگونگی حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی ذکر شده و تغییراتی نیز نسبت به پیشنویس قبلی آن در نظر گرفته شده است.
حذف تفاوت میان مسئولیت کامل و تقسیم مسئولیت
این استاندارد تفاوتی میان مسئولیت کامل حسابرسی و تقسیم مسئولیت با حسابرسان دیگر قایل نشده است. بااین استدلا‌ل که حسابرس گروه شرکتها مسئول اظهارنظر درباره صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است و باید تعیین کند که از چه روشهای حسابرسی برای صورتهای مالی تلفیقی استفاده شود. همچنین وی باید رویکرد حسابرسی مربوط به اطلاعات مالی اجزای گروه شرکتها ( شامل شرکتهای تابعه، شرکتهای فرعی و مشارکتها) توسط خود و سایر حسابرسان را مشخص کند. حسابرس گروه شرکتها باید با توجه به گزارش سایر حسابرسان، گزارش حسابرسی خود را، در صورت لزوم تعدیل کند.
طبق استاندارد بینالمللی یاد شده، حسابرس گروه مسئول اداره، سرپرستی و نظارت، و اجرای عملیات حسابرسی گروه طبق استانداردهای حرفهای و قوانین ومقررات لازمالاجرا است. او همچنین مسئول مناسب بودن گزارش حسابرسی صادر شده است. در نتیجه در گزارش حسابرسی که روی صورتهای مالی گروه صادر میشود، نباید به حسابرسی اجزا (کار‌حسابرس دیگر) اشاره شود، مگر آنکه قوانین و مقررات اشاره به آن را الزامی کرده باشد، که در این صورت گزارش حسابرس باید نشان دهد که این اشاره، کاهش مسئولیت حسابرس در رابطه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی گروه نیست.
حذف تمایز بین حسابرسان وابسته و غیروابسته
در این استاندارد، واژه حسابرس گروه به حسابرسی اطلاق میشود که گزارش حسابرسی مربوط به صورتهای مالی گروه را امضا می‌کند. حسابرس وابسته حسابرسی است که تحت نظر حسابرس گروه فعالیت می‌کند و از طریق سازوکار نظارتی مشترک، خط مشی‌ها و رویه‌های حسابرسی آن تحت تاثیر حسابرس گروه قرار می‌گیرد و یک یا چند شرکت عضو گروه را حسابرسی می‌کند. حسابرس غیروابسته، به کسی اطلاق میشود که به غیر از دسته اول و دوم باشد و یکی یا بیشتر از شرکتهای عضو گروه را حسابرسی کند. تمایز میان حسابرسان وابسته و غیر وابسته به ماهیت، زمان و میزان روشهایی بستگی دارد که حسابرسان گروه در ارتباط با کار حسابرسی به کار می‌گیرند، این هیئت تصدیق کرد که ساختار موسسات حسابرسی با یکدیگر متفاوت است و امکان تمایز به صورتی یکنواخت میان حسابرسان وابسته و غیروابسته در تمام شرایط وجود ندارد. براین اساس تفاوت میان حسابرسان وابسته و غیروابسته حذف شده است .
همچنین در این پیشنویس آمده است که برای ارزیابی حسابرسی گروه از گزارش سایر حسابرسان، باید مشخص شود که آیا بررسی موضوعهای مهم مربوط به گزارش حسابرسان دیگر و نیز شواهد حسابرسان دیگر (در مورد اجزای مربوط به گروه شرکتها) لازم است یا خیر. اگر حسابرس گروه نتیجه بگیرد که نتایج کار سایر حسابرسان برای انجام حسابرسی گروه کافی نیست، حسابرس گروه باید روشهای اضافی را تعیین کند که یا خود اقدام به انجام آنها می‌نماید و یا تعیین می‌کند که آیا می‌توان آنها را به سایر حسابرسان واگذارکرد یا خیر.
براین اساس حسابرس گروه باید مشخص سازد که اجزای با اهمیت انفرادی شرکتهای گروه کدامند. این موضوع برحسب درصدی از داراییها،بدهیها،جریانه ای نقدی و سود مشخص میشود و به ماهیت و شرایط گروه بستگی دارد. در این صورت به منظور تسهیل می‌توان اجزای گروه شرکتها را به گونهای با یکدیگر ترکیب کرد (که در برگیرنده اجزای بی اهمیت باشد) واجزای با اهمیت انفرادی را به طور جداگانه حسابرسی کرد.
کسب آگاهی از کار سایر حسابرسان
براین اساس به علت اینکه حسابرس گروه در پاره‌ای مواقع امکان دسترسی به شواهد حسابرسی سایر حسابرسان را ندارد، برطبق این استاندارد، وی باید از این مسئله آگاهی یابد (و تاییدیه کتبی بگیرد) که سایر حسابرسان به اطلاعات ضروری مربوط به حسابرسی دسترسی داشته‌اند. بنابراین حسابرس گروه باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف- صلاحیت حرفهای سایر حسابرسان،
ب- مطابقت با الزامات اخلا‌قی مربوط به حسابرس گروه، مخصوصا «استقلال و شایستگی حرفهای»،
ج- سیستمهای کنترل کیفی حسابرسان دیگر براساس استاندارد مربوط،
د- اینکه حسابرس دیگر دسترسی به شواهد لازم حسابرسی را برای حسابرس گروه فراهم می‌آورد.
نتیجه گیری
حسابرسان مستقل در زمان انتخاب به عنوان حسابرس اصلی یا حسابرس دیگر شرکتهای عضو گروه، باید به موارد مندرج دربخش 60 استانداردهای حسابرسی توجه بیشتری داشته و به منظور پرهیز از دو باره کاری، همکاری لازم را با یکدیگر انجام دهند.
به نظر می رسد معیار پذیرش کار مندرج دربخش 60 استانداردهای حسابرسی، برای حسابرسان مبهم است وشاید لازم باشد کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی با ارائه پیوستهای توضیحی و یا تدوین استاندارد جدید در خصوص حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی شرایط به کارگیری یکنواخت استاندارد را ایجاد کند.
حسابرس اصلی در هنگام پذیرش کار، باید میزان کفایت مشارکت خود را ارزیابی کند و پس از پذیرش کار، روشهای اضافی لازم را در خصوص گزارشهای مالی اجزا را در نظر بگیرد و با حسابرسان دیگر مذاکره کند و مواردی را که اثر با اهمیتی بر کار حسابرس دیگر دارد، نظیر لزوم استقلال حسابرس دیگر و استفاده‌ای که از نتایج کار و گزارش حسابرس دیگر خواهد شد و سایر موارد را با او در میان گذارد. به طور کلی، حسابرسان مستقل باید در تمام زمینه‌های مورد بحث بخش 60 استانداردهای حسابرسی با یکدیگر همکاری داشته باشند .
مجامع عمومی‌شرکتها به جهت جلوگیری از پرداخت هزینه‌های اضافی وتاخیر در صدور گزارش حسابرسی در هنگام انتخاب حسابرسان، به الزامات بخش 60 استانداردهای حسابرسی توجه داشته باشند.
به نظر می‌رسد برخی از مشکلات یاد شده،ناشی از نبود موسسههای حسابرسی بزرگ در ایران است. یکی از راهکار‌های رفع بخشی از این موانع، تشکیل موسسههای حسابرسی بزرگ یا ادغام موسسههای کوچک فعلی در یکدیگر است. ولی این ابهام در ذهن پدید می‌آید که آیا متولیان امور، اقدام جدی در مورد اجرای سیاستهای تشویقی برای تشکیل موسسههای بزرگ انجام داده‌اند؟ در این مورد تنها وضع مقررات دستوری کفایت نمی‌کند، بلکه باید تمهیدات مناسبتری از جمله تشویقهای مناسب، اعطای تسهیلات مالی دراز مدت با سود تضمین شده ارفاقی، اعطای تسهیلات خاص در مورد محل کار ونظایر آن در نظر گرفته شود.