h.jabbari
8th October 2012, 11:51 AM
با توجه به زمان خصوصي‌سازي بانك‌هاي دولتي، ضرورت دارد كه چارچوب سيستم كنترل داخلي و كاركرد حسابرسي داخلي آنها مورد بازنگري قرار گرفته و كليه الزامات تعيين شده توسط كميته باسل در نظارت بانكي بايد مدنظر قرار گيرد. تصريح بند «ج» سياست‌هاي كلي اصل 44 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر «آماده‌سازي بنگاه‌هاي داخلي قبل از واگذاري به منظور مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهاني در يك فرآيند تدريجي و هدفمند»، اهميت بازنگري در چارچوب كنترل‌هاي داخلي و كاركرد واحد حسابرسي داخلي بانك‌هاي دولتي مشمول واگذاري را دو چندان مي‌كند.
بنابراين، سيستم كنترل داخلي بانك‌ها بايد بر پايه آن دسته از عناصر ضروري قرار گيرد كه براي اطمينان از رعايت قوانين و مقررات، دستيابي به سودآوري بلندمدت، تهيه گزارش‌هاي مالي و مديريتي قابل اتكا و كاهش ريسك زيان‌هاي پيش‌بيني نشده يا خدشه‌دار شدن حسن شهرت بانكي لازم است.افزون بر اين، به منظور اطمينان از سرانجام كار حسابرسان داخلي بايد همكاري و هماهنگي موثري بين ناظر، حسابرس داخلي و حسابرس مستقل در قالب اصول معيني تعريف شود.نياز حياتي براي نظارتي محتاطانه به‌منظور حفظ ثبات و اطمينان در سيستم بانكي نتيجه مهمي از فرآيند جهاني شدن در سال‌هاي اخير است. كنترل داخلي قوي، شامل كار واحد حسابرسي داخلي و حسابرس مستقل، بخشي از حاكميت شركتي بي‌عيب و نقص است كه به نوبه خود مي‌تواند در راستاي رابطه كاري مشاركتي بين مديريت بانك و ناظران آن نقش‌آفريني كند.هدف نهايي اين همكاري فراهم كردن اطمينان در زمينه سازماندهي و داير ساختن حاكميت شركتي، سيستم كنترل داخلي و فرآيند مديريت ريسك است.
از آنجايي كه رشد بازارهاي مالي بين‌المللي در سال‌هاي اخير فرصت طراحي محصولات جديد و ارائه خدمات متنوع‌تر را براي بانك‌ها فراهم كرده است، دقت نظر راجع به ريسك‌هاي مربوطه حائز اهميت است.
اگر تاكنون، عدم ايفاي كامل تعهدات از سوي مشتري يا شركا (ريسك اعتباري) مهم‌ترين ريسك مترتب بر بانك‌هاي دولتي بوده است، اكنون بانكداري دستخوش تحولاتي شده، محيط بازار پيچيده‌تر و ضرورت مواجهه با ساير ريسك‌هاي مالي و اعتباري آشكار شده است. بنابراين، از آنجايي كه كل فعاليت بانكداري در محيط خصوصي بر تجزيه و تحليل و مديريت ريسك‌هاي بانكي متمركز است، كنترل ريسك و بررسي رويه‌هاي مديريتي نيز جزو مسووليت‌هاي خطير مديريت بانك است كه اين مهم از طريق طراحي سيستم كنترل داخلي مناسب و اثربخش امكان‌پذير است.
يك سيستم كنترل داخلي كارآ جزء حياتي از مديريت بانك و مبنايي براي عمليات ايمن و بي‌عيب و نقص سازمان‌هاي بانكداري است. علاوه بر اين، براي عمليات محتاطانه بانك و ترقي ثبات سيستم مالي به عنوان يك مجموعه اين امر يك ضرورت است.
اين منافع فزاينده نهفته در كنترل داخلي و ويژگي‌هاي مستمر آن نتيجه تجزيه و تحليلي است كه برمبناي دلايلي به وجود مي‌آيد كه منجر به زيان‌هاي با اهميت براي بسياري از بانك‌ها مي‌شود. كميته باسل در «نظارت بانكي» مشكلات اخير بانكداري را به‌منظور شناسايي منابع اصلي كاستي‌هاي كنترل داخلي مورد مطالعه قرار داده است. تجزيه و تحليل‌هاي اين كميته نشان داد كه سيستم كنترل داخلي ناكافي دليل اصلي آن زيان‌ها بوده است. در نتيجه اين تحقيق كميته ياد شده، اهميت داشتن يك مديريت واجد شرايط و با تجربه، حسابرسي داخلي و حسابرسي مستقل مناسب را برجسته ساخته و توصيه كرده كه نظارت بانكي، توجه بيشتر خود را بر تقويت سيستم كنترل‌هاي داخلي و ارزيابي مستمر اثربخشي آنها متمركز كند.
برخي شكست‌هاي كنترلي در نمونه‌هايي از بانك‌هاي داراي مشكل مشاهده شد كه توسط كميته باسل به پنج طبقه زير تقسيم‌بندي شد:
1.فقدان مديريت خطاها و پاسخگويي مناسب و ناتواني در ايجاد و توسعه يك فرهنگ كنترل داخلي قوي در بانك: بدون استثنا، نمونه‌هايي كه دچار زيان شده‌اند، بي‌توجهي و اهمال مديران نسبت به فرهنگ كنترلي بانك، راهنمايي‌هاي ناكافي و اشتباهات
مرتكب شده توسط هيات‌مديره و مديريت ارشد و نبود پاسخگويي شفاف مديريت از طريق تفكيك مسووليت و مسووليت‌پذيري را نشان مي‌دهند. همچنين اين نمونه‌ها نبود انگيزه‌هاي مناسب براي مديريت جهت انجام نظارت خطي قوي و نگهداشت سطح بالايي از تفكرات كنترلي در حوزه‌هاي كسب‌وكار را نشان مي‌دهند.
2.شناسايي و ارزيابي ناكافي ريسك فعاليت‌هاي بانكداري خاص، در مورد اقلام داخل يا خارج ترازنامه: بسياري از سازمان‌هاي بانكي كه زيان‌هاي اساسي را متحمل شده‌اند، در زمينه شناسايي و ارزيابي ريسك محصولات و فعاليت‌هاي جديد يا به روز كردن ارزيابي ريسك خود در زمان ايجاد تحولات بااهميتي در محيط يا شرايط كسب و كار، كم‌كاري‌هايي داشته‌اند. بسياري از موارد به اين واقعيت دلالت دارند كه سيستم‌هاي كنترلي كه براي محصولات سنتي يا ساده مناسب‌اند، قادر به اداره محصولات پيچيده نيستند.
3. فقدان يا نقص ساختارها و فعاليت‌هاي كنترلي كليدي از قبيل تفكيك وظايف تصويب، تاييد، مطابقت و رسيدگي عملكردهاي عملياتي.
4. انتقال ناكافي اطلاعات بين سطوح مديريت در بانك، به ويژه در انتقال مشكلات و مسائل از سطوح پايين‌تر به سطوح بالاتر: براي كارآ بودن خط‌مشي‌ها و رويه‌ها لازم است كه به كليه كارمندان مشغول يك فعاليت، اطلاع‌رساني شود. برخي از زيان‌هاي بانكي به اين دليل اتفاق مي‌افتند كه كارمندان مربوطه از خط‌مشي‌هاي بانك آگاهي ندارند يا آن را به‌درستي درك نكرده‌اند. در بسياري از موارد، اطلاعات مربوط به فعاليت‌هاي نامناسب كه بايد به سطوح سازماني بالاتر گزارش شوند به هيات‌مديره يا مديريت ارشد اطلاع‌رساني نمي‌شود، تا جايي كه حل مشكلات دشوارتر مي‌شود. در موارد ديگري، اطلاعات موجود در گزارش‌هاي مديريتي كامل نيستند يا از دقت كافي برخوردار نيستند و در نتيجه درك مطلوب نادرستي از وضعيت كسب‌وكار ايجاد مي‌شود.
5. برنامه‌هاي حسابرسي يا فعاليت‌هاي نظارتي ناكافي و ناكارآمد: در بسياري از موارد حسابرس براي شناسايي و گزارش ضعف‌هاي كنترلي مربوط به بانك‌هايي كه داراي مشكل هستند، تلاش كافي را به‌عمل نمي‌آورد. در موارد ديگري، اگرچه حسابرسان مشكلات را گزارش مي‌كنند، اما سازوكاري براي حصول اطمينان از رفع نقايص توسط مديريت وجود ندارد.
نتيجه اين تجربيات اين است كه يك سيستم كنترل داخلي موثر بايد قابليت پيشگيري يا كشف مشكلات را داشته باشد قبل از آنكه مشكلات منجر به زيان شده باشند يا حداقل بتواند ميزان زيان را كاهش دهد. بنابراين، يك سيستم كنترل داخلي موثر جزو با اهميتي از مديريت بانكي است كه مي‌تواند بانك را در دستيابي به اهداف بلندمدت و اهداف مدنظر در زمينه سودآوري تقويت كند.
بنابراين، كنترل داخلي بانك مجموعهاي از سنجه‌هاي در اختيار مديريت بانك است كه با استفاده از آن از كاركرد صحيح بانك، مديريت صحيح دارايي‌ها و بدهي‌هاي بانك و ثبت‌هاي حسابداري صحيح اطمينان حاصل مي‌كند. اين تعريف ويژگي برجسته كنترل داخلي و مشاركت‌كنندگان فرآيند مربوطه را نشان مي‌دهد، اما كامل نيست. تعريف ياد شده جزء مرتبط با محتواي اين فعاليت را نشان نمي‌دهد كه در سراسر اهداف آن به‌طور تفصيلي آمده است. بنابراين، نقش اساسي سيستم كنترل داخلي پيگيري اهداف زير است:
- توجه داشتن به كليه مقررات سياسي و قانوني و دستيابي به كليه اهداف مدنظر با روشي اقتصادي، كارآمد و عملي.- استفاده كارآ و بهينه از منابع و محافظت از دارايي‌ها از طريق پيشگيري از انحرافات، خطاها و تقلب‌ها و كشف آنها.
- ثبت‌هاي حسابداري صحيح و كامل، به‌عبارت ديگر سيستم كنترل داخلي امكان درج اطلاعات در صورت‌هاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري و حصول اطمينان از ويژگي‌هاي كيفي زير را فراهم مي‌آورد:
• قابليت كنترل: فرض مي‌شود كه خوب بودن اطلاعات كافي نيست، سيستم كنترل داخلي بايد امكان بررسي دقت و صحت اطلاعات را نيز فراهم كند.
• جامع بودن: گاهي اوقات حتي صحت و دقت اطلاعات كافي نيست و آن زماني است كه اطلاعات كامل نباشد. اين دليلي است كه سيستم كنترل داخلي بايد نسبت به مدنظر قراردادن كليه اجزا طي دوره پردازش اطمينان ايجاد كند.
• مربوط بودن: همواره اطلاعات بايد با هدف مدنظر مرتبط باشد.
• سودمند بودن: تنها ارائه اطلاعات كافي نيست، برخي مواقع ممكن است اطلاعات به‌موقع ارائه نشود. اين يكي از دلايلي است كه كنترل داخلي بايد از چنين وضعيت‌هايي ممانعت به‌عمل آورد و نسبت به تهيه اطلاعات در زمان مناسب اطمينان حاصل كند.
سيستم كنترل داخلي به‌منظور دستيابي به اهداف خود، بايد براساس محدوده‌اي از اصول كيفي از قبيل «سازماندهي، خودكنترلي، استمرار، فراگير بودن، استقلال، آگاهي‌دهنده، هماهنگي، كيفيت كارمندان» سازماندهي شود.
بنابراين كنترل داخلي فرآيند مستمري است كه اعضاي هيات‌مديره، مديران ارشد و كارمندان شاغل در كليه سطوح بانك در آن مشاركت داشته و هدف آن حصول اطمينان از دستيابي بانك به اهداف تعيين شده است. بايد تاكيد كنيم كه كنترل داخلي تنها روش و خط مشي اجرا شده در نقاط زماني خاص نيست، بلكه يك اقدام عملياتي مستمر در كليه سطوح بانك است.
اهداف اصلي فرآيند كنترل داخلي در قوانين بانكي برخي از كشورها (از جمله روماني) به شرح زير بيان شده است:
• كارآيي و اثربخشي فعاليت‌ها
• قابليت اتكا، كامل بودن و به‌موقع بودن اطلاعات مالي و مديريتي
• رعايت قوانين و مقررات قابل اجرا
هدف نخست، يك هدف عملكردي است و به كارآيي و اثربخشي در استفاده از دارايي‌ها و ساير منابع و در نتيجه در محافظت از بانك در مقابل زيان‌ها اشاره دارد. كنترل داخلي از طريق ايفاي نقش‌هاي خود بايد اطمينان ايجاد كند كه كارمندان بانك در راستاي دستيابي به اهداف بانك همراه با كارآيي و يكپارچگي به انجام فعاليت مشغول هستند.
هدف دوم يك هدف اطلاعاتي است كه با تهيه به‌موقع، قابليت اتكا و مربوط بودن گزارش‌هاي مورد نياز براي تصميم‌گيري در بانك مرتبط است. همچنين به نياز سهامداران، هيات‌مديره، ناظران و ساير بخش‌هاي برون سازماني (كساني‌كه كيفيت و كامل بودن اطلاعات در تصميم‌گيري آنها يك ضرورت است)، به صورت‌هاي مالي، حساب‌هاي سالانه قابل اتكا و ساير اطلاعات مالي اشاره دارد.
هدف سوم يك هدف رعايتي است كه بايد در راستاي حفظ حسن شهرت بانك تحقق يابد و اين مهم از طريق توجه داشتن به قوانين و مقررات، الزامات نظارتي و خط‌مشي‌ها و رويه‌هاي سازماني امكان‌پذير است.
در نتيجه، هيات‌مديره و مديريت ارشد بانك مسوول ايجاد فرهنگ مناسب به‌منظور استقرار و اجراي فرآيند كنترلي مؤثر و نيز نظارت اثربخشي آن بر مبنايي مستمر هستند، به نحوي كه كليه اهداف ياد شده در بالا قابل تحقق شود. افزون بر اين، تاكيد بر اين نكته حائز اهميت است كه مسووليت ديگر عبارت است از تدارك محيطي كه افراد مسووليت‌هاي خود را در اين حوزه درك كرده و به ايفاي آن پايبند باشند. به هر جهت، هر يك از افراد سازمان بايد در اين فرآيند مشاركت داشته باشند. ناظران بانكي نيز وظيفه ارزيابي ايفاي تعهدات هيات‌مديره و مديريت ارشد در مورد فرآيند كنترل داخلي را بر عهده دارند.
اما قبل از ارزيابي ناظران از فرآيند كنترل داخلي، واحد با اهميتي در هر بانك مسوول ارزيابي كيفيت سيستم كنترل داخلي است كه واحد حسابرسي داخلي نام دارد. اين واحد به‌عنوان يك ساختار سازماني به نام واحد حسابرسي داخلي سازماندهي مي‌شود و معمولا به‌طور مستقيم زير نظر رييس هيات‌مديره يا هيات‌مديره فعاليت مي‌كند.
در ادامه به بحث در خصوص كار واحد حسابرسي داخلي و نقش اساسي آن در استقرار، اجرا و سرپرستي سيستم كنترل داخلي، كار ناظران و اطمينان از بهترين همكاري بين آنها و حسابرسان داخلي و مستقل مي‌پردازيم.
حسابرسي داخلي و اصول بنيادي آن
قبل از تعريف حسابرسي داخلي، بايد مفهوم عامي از حسابرسي بانكي ارائه كنيم كه مجموعهاي از ارزيابي، تاييد و كنترل فعاليت‌هاي بانكي است و به كليه صورت‌هاي مالي نهايي اشاره دارد تا تعيين كند كه آيا فعاليت‌هاي انجام شده در دوره زماني خاص (معمولا سال مالي) به نحو منصفانه‌اي (در ايران مطلوب) ارائه شده است.
به‌نظر مي‌رسد يك واحد حسابرسي داخلي كارآمد منبع ارزشمندي از اطلاعات در خصوص كيفيت سيستم كنترل داخلي براي مديريت بانك است (همانند ناظران بانك). برخي از صاحب‌نظران معتقدند كه واحد حسابرسي داخلي كه به‌نحو مناسبي سازماندهي شده باشد، نسبت به منابع اطمينان حاصل مي‌كند و مي‌تواند در انجام ارزيابي مستقل كنترل داخلي نقش ايفا كند. علاوه بر اين، اين واحد مي‌تواند به سازمان در دستيابي به اهداف خود از طريق روش ارزيابي و توسعه سيستماتيك مديريت ريسك، كنترل و حاكميت شركتي كمك كند. اما به‌منظور درك اين مساله كه چگونه واحد حسابرسي داخلي منبع ارزشمندي از اطلاعات راجع به كيفيت سيستم كنترل داخلي است، بايد تعريفي از آن ارائه كنيم.
هيات‌مديره انجمن حسابرسان داخلي در ژوئن 1999 تعريف زير را در مورد حسابرسي داخلي تصويب كرد:
«حسابرسي داخلي فعاليتي مستقل، هدفمند و مشاوره‌اي است كه به‌منظور ايجاد ارزش افزوده و بهبود عمليات سازماني طراحي مي‌شود. اين فعاليت از طريق ارائه روشي سيستماتيك و منظم جهت ارزيابي و بهبود اثربخشي مديريت ريسك، كنترل و فرآيند حاكميتي به سازمان در دستيابي به اهداف خود كمك مي‌كند.»
كميته باسل در «نظارت بانكي» نسبت به اين نكته كه تفاوت‌هاي با اهميت موجود در چارچوب تدوين قوانين و مقررات كشورهاي مختلف كاركرد هيات‌مديره و مديريت ارشد و نتيجتا اصول بنيادي حسابرسي داخلي را تحت تاثير قرار مي‌دهد، آگاهي داده است. به‌رغم همه اينها، كار واحد حسابرسي داخلي بايد دائمي و بي‌طرفانه بوده، حسابرسان داخلي به‌لحاظ فني از شايستگي‌هاي لازم برخوردار باشند، اجراي عمليات آنها مستقل باشد و نتايج كار به مديران اجرايي ارشد گزارش شود.
هدف اصلي حسابرسي داخلي بايد بهبود فعاليت‌هاي بانك باشد. افزون بر اين، اهداف واسطه اي ديگري به شرح زير نيز وجود دارند كه بر نكات مختلفي تاكيد دارند:
• نظارت بر رعايت قوانين و مقررات، خط مشي‌هاي سرپرستي و طرح‌ها، خط مشي‌ها و رويه‌هاي داخلي
• ارتقاي سودمندي كنترل‌هاي داخلي
• بهبود كيفيت فرآيندهاي تصميم‌گيري
• ارتقاي كارآيي فعاليت‌هاي بانك
همانگونه كه ما مي‌توانيم مشاهده كنيم، حسابرسي داخلي محدوده گسترده‌اي از اقلام را شامل مي‌شود: سيستم كنترل داخلي، مديريت ريسك، سيستم اطلاعاتي، حسابداري و غيره. بنابراين، حسابرسي داخلي به عنوان يك ارزيابي مستقل در مورد كنترل داخلي است و بسيار فراتر از ساير شكل‌هاي كنترل برون سازماني (مثل حسابرسي مستقل) يا نظارت است، اما همزمان بخشي از سيستم كنترل داخلي هر بانك است.
افزون بر اين، اين باور وجود دارد كه حسابرس داخلي نقش مشاوره‌اي نيز برعهده دارد. مطالعه‌اي كه توسط كميته باسل منتشر شد، نشان مي‌دهد كه اين كار بايد يكي از فعاليت‌هاي فرعي حسابرس داخلي باشد و بايد با دقت خاصي انجام شود تا هدف انجام فعاليت‌هاي مشاوره‌اي حسابرسان داخلي را به مخاطره نياندازد. بنابراين، خدمات استثنايي واحد حسابرسي داخلي از كليه گروه‌هاي مشخص كار حسابرسي مشتق شده است.
به هر جهت، تبيين هدف نهايي كار واحد حسابرسي داخلي - همكاري بسيار موثر بين ناظر، حسابرس داخلي و حسابرس مستقل در ارتباط با ارزيابي سيستم كنترل داخلي- مستلزم سازماندهي اين واحد در قالب برخي اصول است.
اين اصول قصد دارند تا كاربرد عمومي داشته باشند، اگرچه آنها بايد در يك چارچوب نظارتي خاصي بكار گرفته شوند. اگرچه در رابطه با فنون نظارتي تفاوت‌هاي قابل ملاحظه‌اي بين كشورهاي عضو كميته باسل وجود دارد، اما كليه اعضاي كميته باسل روي اصول زير توافق دارند:
كاركرد مستقل
واحد حسابرسي داخلي بانك بايد مستقل از واحدهاي حسابرسي شونده باشد. همچنين اين واحد بايد از فرآيند كنترل داخلي كه به صورت روزمره اجرا مي شود، مستقل باشد.
اين بدين معنا است كه واحد حسابرسي داخلي جايگاه مناسبي در بانك دارد و وظايف محوله را با بيطرفي و به گونه اي منصفانه انجام مي دهد.
بنابراين، به منظور اطمينان از استقلال آن در مقابل ساير فعاليت هاي بانك، واحد حسابرسي داخلي بايد تحت كنترل مستقيم مديران اجرايي ارشد يا هيات مديره يا كميته حسابرسي (اگر وجود داشته باشد) فعاليت كند كه اين موضوع به چارچوب حاكميت شركتي بانك بستگي دارد.
علاوه بر اين، واحد حسابرسي داخلي بايد بتواند امور محوله را با ابتكار عمل خودش در كليه بخش ها، تشكيلات و كاركردهاي بانك اعمال كند. اين واحد بايد قادر به گزارش آزادانه يافته ها به رييس هيات مديره، اعضاي هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي يا حسابرسان مستقل باشد.
كار واحد حسابرسي داخلي بايد نوعي رسيدگي مستقل باشد كه توسط بخش مستقلي مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد يا كميته حسابرسي بتواند آن را انجام دهد.
يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل در مورد نمونه اي از بانك ها نشان داد كه همه واحدهاي حسابرسي داخلي از فعاليت هايي كه حسابرسي مي شوند و نيز از فرآيند كنترل داخلي روزمره مستقل هستند. كليه واحدهاي حسابرسي داخلي بر اين باور بودند كه آنها قادر به اعمال وظايف محوله خود، گزارش يافته ها و ارزيابي ها و افشاي درون سازماني آنها بدون مداخله مديريت هستند. همچنين ملاحظه شد كه استقلال نسبي واحد حسابرسي داخلي از طريق تدوين نمودار سازماني حسابرسي (امري كه حوزه اختيارات و جايگاه اين واحد را تقويت مي كند) و سرپرستي و نظارت يا هر دو تضمين مي شود.
براي مثال، بانك ملي روماني اين الزامات مرتبط با كار مستقل واحد حسابرسي داخلي را براي همه بانك ها تصويب كرد، هم به لحاظ سازماني و هم به لحاظ كاركردي. همچنين، حسابرس داخلي شركت هاي تابعه و فرعي بايد به هيات مديره، و نه به مديريت اجرايي ارشد، گزارش كند.
بيطرفي
واحد حسابرسي داخلي بايد بيطرف باشد، يعني در موقعيتي باشد كه وظايف محوله را عاري از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد.
اين اصل مكمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتي حسابرسان داخلي دلالت دارد. بنابراين، بيطرفي ايجاب مي كند كه حسابرسان داخلي درگير عمليات اجرايي يا گزينش يا اجراي سنجه هاي كنترل داخلي بانك نشوند. همچنين، حسابرسان داخلي تازه استخدام شده نبايد فعاليت ها و كارهايي را حسابرسي كنند كه خود اخيرا آن را انجام مي دادند. علاوه بر اين، تخصيص كاركنان در واحد حسابرسي داخلي بايد به صورت دوره اي و گردشي باشد.
به هر جهت، اصل بيطرفي احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسي داخلي درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول كنترل داخلي، طرح هاي تجديد ساختار، آغاز فعاليت هاي با اهميت و مخاطره آميز، سيستم هاي اطلاعاتي مديريت يا سيستم هاي فناوري اطلاعات را مستثني نمي كند. اما توسعه و معرفي احتمالي اين سنجه ها بايد مسووليت هاي مديريت را حفظ كند، زيرا نقش حسابرس داخلي بايد تنها ارائه مشاوره باشد.
همچنين، اين نكته حائز اهميت است كه هر گونه شرايط از قبيل تضاد منافع، محدوديت حسابرس داخلي يا خدشه دار شدن بيطرفي او قبل يا حين انجام ماموريت بايد در اسرع وقت به بخش هاي ذينفع (هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي، مدير اجرايي بانك) ارائه شود.
استمرار
«حسابرسي داخلي در بانك بايد كاري دائمي باشد. مديريت ارشد در انجام وظايف و مسووليت هايش بايد كليه معيارهاي اندازه گيري ضروري را در نظر بگيرد به طوري كه بانك به طور مستمر روي كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت عملياتش اتكا كند. اين معيارهاي اندازه گيري شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نيروي انساني شايسته براي دستيابي به اهداف آن واحد است.»
اصل استمرار تنها يك ادعا نيست بلكه اطمينان از اثر بخشي و كارآيي كار دائمي فعاليت منابع و نيروي انساني.
بطور كلي، مديريت ارشد بايد كليه معيارهاي اندازه گيري را در نظر بگيرد تا بانك بتواند به طور مستمر بر كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت عمليات آن اتكا كند.
بدين منظور مديريت ارشد بررسي مي كند كه آيا منابع و نيروي انساني مناسب در اختيار واحد حسابرسي داخلي قرار گرفته است و اين كار را يا به صورت مستمر يا به طور سالانه و از طريق مقايسه كار انجام شده توسط حسابرسان داخلي با كار برنامه ريزي شده يا با مقايسه كار حسابرسي داخلي يك بانك با ساير بانك ها انجام مي دهد.
اندازه كار حسابرسي داخلي در بانك ها قابل ملاحظه نيست. براساس يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل به طور متوسط حدود يك درصد نيروي كار بانك به واحد حسابرسي داخلي تعلق دارد. درصد واقعي نسبت مذكور به اندازه بانك و فعاليت هاي آن بستگي دارد و در بانك هاي مختلف متفاوت است.
در بانك هاي بزرگتر با عمليات پيچيده، معمولايك واحد حسابرسي داخلي با نيروي كار تمام وقت بايد حسابرسي داخلي را راهبري كند، در حاليكه در بانك هاي كوچك ممكن است فعاليت هاي اين واحد برون سپاري شود.
صلاحيت حرفه اي
صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي براي داير ساختن صحيح حسابرسي داخلي ضروري است، زيرا اين واحد بايد كليه فعاليت هاي بانك را پوشش دهد و اين امر روز به روز تخصصي تر مي شود. افزون بر اين، فعاليت هاي جديدي مطرح مي شوند يا بر پيچيدگي فعاليت هاي موجود افزوده مي شود. اين دليل نياز به داشتن حسابرسان داخلي با سطح دانش و تجربه بالااست و آنها بايد به طور مستمر براي به روزكردن دانش فعاليت هاي بانكي و فنون حسابرسي آموزش داده شوند. علاوه بر اين، در تاييد صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي بايد ظرفيت آنها را در جمع آوري اطلاعات، بررسي و ارزيابي و انتقال نتايج مورد ارزيابي قرار داد. همه اين موارد بسيار با اهميت است، زيرا واحد حسابرسي داخلي به عنوان يك مجموعه بايد از شايستگي كافي برخوردار باشد تا قادر به رسيدگي كليه حوزه هاي فعاليت بانكي باشد.
انجام وظايف مشابه و كارهاي جاري و روزمره مي تواند بر ظرفيت حسابرس داخلي براي انجام قضاوت هاي حرفه اي و حساس تاثير منفي داشته باشد. بنابراين توصيه مي شود در صورت امكان حسابرسان داخلي در واحد خود به صورت گردشي فعاليت كنند، البته به روشي كه استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود.
در قوانين بانكي برخي از كشورها تعدادي مقتضيات اخلاقي نيز به الزامات مذكور اضافه شده است: براي مثال، حسابرس داخلي بايد درستكار، قابل اعتماد و منحرف نشدني باشد. با چنين تصويري، استخدام افراد متخصص براي واحد حسابرسي داخلي، واحد تحقيق و توسعه بانك را با چالش مواجه مي سازد. اگر به الزامات ديگر مربوط به بيطرفي توجه كنيم، شايد مديريت منابع انساني حسابرسي داخلي يك «ماموريت غيرممكن» به نظر رسد. هر بانك براي ارزيابي كفايت صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي با توجه به الزامات ياد شده اصول خاص خود را دارد.
براساس نتايج يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل، صلاحيت حرفه اي از طرق مختلف مي تواند حفظ شود كه مهم ترين موارد اشاره شده توسط بانك ها عبارتند از:
• آموزش حين كار
• آموزش داخلي و خارجي رسمي
• گردش كاركنان در واحد حسابرسي داخلي، اگرچه برخي ها تصور مي كنند كه اين روش با نياز به تخصص گرايي در تضاد است.
• ترغيب به دريافت گواهينامه حسابرس داخلي
همچنين بررسي يادشده نشان مي دهد كه حسابرسان داخلي از آموزش بالايي برخوردارند، به ويژه در بانك هاي بزرگتر و حوزه هاي تخصصي از قبيل حسابرسي فعاليت هاي تجاري و فنآوري اطلاعات. از طرف ديگر، بانك هاي كوچكتر در زمان استخدام حسابرسان داخلي بيشتر دانش و تجربه حرفه اي فردي در امور بانكي را مدنظر قرار مي دهند تا آموزش هاي رسمي و تخصص حرفه اي.
دامنه فعاليت
«هر يك از فعاليت ها و واحدهاي بانك در دامنه فعاليت حسابرسي داخلي جاي مي گيرند.»
هيچ يك از فعاليت ها يا واحدهاي بانك از دامنه فعاليت واحد حسابرسي داخلي مستثنا نيستند.
به هر جهت، براي درك صحيح حسابرسي داخلي و دامنه فعاليت آن بايد به جنبه هاي زير اشاره كنيم. از منظر كلي، دامنه حسابرسي داخلي بايد شامل بررسي و ارزيابي مناسب بودن كنترل داخلي (به عنوان يك سيستم نه يك بخش) و نحوه انجام مسووليت هاي محوله باشد.
اين مهم مستلزم تجزيه و تحليل ريسك سيستم كنترل داخلي بانك است. به ويژه، واحد حسابرسي داخلي بايد موارد زير را ارزيابي كند:
• رعايت خط مشي ها توسط بانك و كنترل ريسك
• قابليت اتكا شامل يكپارچگي، دقت، صحت، جامعيت و به موقع بودن اطلاعات مالي و مديريتي
• استمرار و قابليت اتكاي سيستم هاي اطلاعات الكترونيكي
• داير ساختن واحدهاي صف
حتي اگر برخي از بانك ها بخش هاي جداگانه اي را براي نظارت يا كنترل فعاليت يا واحد خاصي از بانك بنا نهاده باشند، چنين واحدهايي بايد بخشي از سيستم كنترل داخلي باشند و در نتيجه وجود آنها باعث سلب مسووليت واحد حسابرسي داخلي از رسيدگي فعاليت ها يا واحدهاي خاص نخواهد شد.شركت هاي فرعي بانكي يا غيربانكي بايد به طور جداگانه كنترل داخلي و واحد حسابرسي داخلي داشته باشند كه ممكن است واحد حسابرسي داخلي شركت مادر اين كار را انجام دهد يا اينكه واحد حسابرسي داخلي شركت فرعي به واحد حسابرسي داخلي شركت مادر گزارش كند. در حالت دوم، اصول حسابرسي داخلي بايد به صورت متمركز توسط بانك مادر براي كل گروه تدوين شود و واحد حسابرسي داخلي بانك مادر بايد در استخدام و ارزيابي حسابرسان داخلي محلي بايد مشاركت داشته باشند.همانگونه كه مشاهده كرديم، راه هاي گوناگوني براي سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي وجود دارد. بر اساس بررسي كه توسط كميته باسل انجام شد، معمول ترين مدل سازماندهي حسابرسي داخلي ايجاد واحد متمركز بدين منظور است. در بانك هاي بزرگتر، شعبه هاي خارجي ممكن است واحد حسابرسي داخلي محلي داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسي داخلي دفتر مركزي همكاري مي كنند. از طرف ديگر، در بانك هاي كوچكتر كه بخشي از يك گروه هستند، حسابرسي داخلي ممكن است به واحد حسابرسي داخلي گروه برون سپاري شود.
رازداري
علاوه بر پنج اصلي كه تاكنون بحث شد، رازداري نيز به عنوان كيفيت با اهميت در قوانين بانكي برخي كشورها ذكر شده است كه براي هر حسابرس داخلي لازم است. اين اصل به رعايت احتياط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنين، اصل مذكور استفاده از هر نوع اطلاعات براي منافع شخصي يا استفاده از آن در مواردي كه خلاف قانون و مقررات يا برخلاف اهداف بانك باشد را ممنوع ساخته است. در واقع اين الزام براي كليه كاركنان است.
با توجه به اصول تشريح شده در بالا، حراست از بي طرفي، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحيت حرفه اي و ساير الزامات مورد نياز براي حصول اطمينان از حسابرسي موثر و كارآ مهم ترين معيارهايي است كه بايد توسط بانك مورد توجه قرار گيرد كه به روش هاي زير محقق مي شوند:
• شناخت استقلال حسابرس داخلي در نمودار سازماني
• گردش شغلي كاركنان واحد حسابرسي
• استخدام حسابرسان داخلي از خارج از بانك در درجه اول؛ حسابرس داخلي كه از داخل بانك استخدام شده است نبايد در حسابرسي فعاليت قبلي خود براي دوره اي خاص مشاركت كند.
• عدم مشاركت در عمليات اجرايي بانك، طراحي كنترل و هرگونه روش هاي اجرايي.
اهميت سيستم كنترل هاي داخلي شركت ها از منظر ناظران بازار سرمايه ايران
براساس «دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دي 1386 هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاييديه حسابرس مستقل در خصوص كفايت سيستم كنترل هاي داخلي شركت يكي از مدارك و مستندات مورد نياز جهت بررسي درخواست پذيرش اوراق بهادار متقاضي پذيرش است (بند 15 مادهي 25 دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار). تاييديه يادشده بايد بيانگر اين نكته باشد كه سيستم كنترل هاي داخلي شركت متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران به صورت يكسان است.يادآور مي شود، تصريح بند «ج» سياست هاي كلي اصل 44 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر «آماده سازي بنگاه هاي داخلي قبل از واگذاري جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهاني در يك فرآيند تدريجي و هدفمند» اهميت بازنگري در چارچوب كنترل هاي داخلي و كاركرد واحد حسابرسي داخلي بانك هاي دولتي مشمول واگذاري را دوچندان مي كند.اينكه آيا حسابرسان در عمل حاضر به پذيرش چنين مسووليت خطيري مي شوند، حسابرسان براساس كدام ادعاي مديريت ارشد شركت بايد اقدام به صدور تاييديه و معيارهاي ارزيابي سيستم كنترل هاي داخلي براي ارائه تاييديه كنند چيست، حديث مفصلي است كه به فرصت هاي بيشتري نياز دارد.
پايان سخن
سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي بانك در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پيش رو، همكاري و هماهنگي بين ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل را تسهيل مي كند و اين موضوع منجربه موثرتر و كارآتر شدن فرآيند نظارت خواهد شد. همچنين، اين هماهنگي زماني به نظارت بهينه منتهي مي شود كه به هر بخش اجازه دهد تا روي مسووليت هاي خود تمركز كند، اما اين امر بايد مبتني بر نشست هاي دوره اي ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل باشد و به رابطه مبتني بر اعتماد بين آنها اشاره دارد.
اما نبايد فراموش كنيم كه هر يك از ناظران و حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل مسووليت هاي خاص خود را دارند؛ آنچه كه با سيستم كنترل داخلي در ارتباط است، به عبارت دقيق تر، حصول اطمينان از اينكه كنترل داخلي خوب طراحي شده و به درستي اجرا مي شود.
اين الزامات براي حصول اطمينان از اتخاذ مناسب ترين روشي كه بايد فعاليت هاي بانك را با توجه به تحولات اخير سيستم بانكداري در تمام دنيا سازماندهي كرد، ضرورت دارد. در نتيجه، همزمان با اينكه سيستم كنترل داخلي بانك ها بايد با توجه به كليه ريسك هاي با اهميتي كه ممكن است در فرآيند انجام فعاليت آنها ظاهر شوند طراحي شود، فعاليت هاي نظارتي نيز بايد روي اين ريسك هاي محتمل به طور خاص متمركز شوند. بنابراين تنها عامل ريسك عامل اصلي اين روش سختگيرانه سازماندهي فعاليت هاي كنترلي نيست، بلكه عامل ايجاد ارتباط بين مديريت بانك ها، كسي كه كه براي ارزيابي يك سيستم كنترل داخلي مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتي از قبيل حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل و ناظران بانكي نيز در اين امر نقش بااهميتي دارند.نكات ياد شده از جمله موارد حائز اهميتي است كه بانك هاي دولتي مشمول خصوصي سازي بايد مدنظر قرار دهند، به نحوي كه سيستم كنترل هاي داخلي متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد. با آرزوی موفقیت
بنابراين، سيستم كنترل داخلي بانك‌ها بايد بر پايه آن دسته از عناصر ضروري قرار گيرد كه براي اطمينان از رعايت قوانين و مقررات، دستيابي به سودآوري بلندمدت، تهيه گزارش‌هاي مالي و مديريتي قابل اتكا و كاهش ريسك زيان‌هاي پيش‌بيني نشده يا خدشه‌دار شدن حسن شهرت بانكي لازم است.افزون بر اين، به منظور اطمينان از سرانجام كار حسابرسان داخلي بايد همكاري و هماهنگي موثري بين ناظر، حسابرس داخلي و حسابرس مستقل در قالب اصول معيني تعريف شود.نياز حياتي براي نظارتي محتاطانه به‌منظور حفظ ثبات و اطمينان در سيستم بانكي نتيجه مهمي از فرآيند جهاني شدن در سال‌هاي اخير است. كنترل داخلي قوي، شامل كار واحد حسابرسي داخلي و حسابرس مستقل، بخشي از حاكميت شركتي بي‌عيب و نقص است كه به نوبه خود مي‌تواند در راستاي رابطه كاري مشاركتي بين مديريت بانك و ناظران آن نقش‌آفريني كند.هدف نهايي اين همكاري فراهم كردن اطمينان در زمينه سازماندهي و داير ساختن حاكميت شركتي، سيستم كنترل داخلي و فرآيند مديريت ريسك است.
از آنجايي كه رشد بازارهاي مالي بين‌المللي در سال‌هاي اخير فرصت طراحي محصولات جديد و ارائه خدمات متنوع‌تر را براي بانك‌ها فراهم كرده است، دقت نظر راجع به ريسك‌هاي مربوطه حائز اهميت است.
اگر تاكنون، عدم ايفاي كامل تعهدات از سوي مشتري يا شركا (ريسك اعتباري) مهم‌ترين ريسك مترتب بر بانك‌هاي دولتي بوده است، اكنون بانكداري دستخوش تحولاتي شده، محيط بازار پيچيده‌تر و ضرورت مواجهه با ساير ريسك‌هاي مالي و اعتباري آشكار شده است. بنابراين، از آنجايي كه كل فعاليت بانكداري در محيط خصوصي بر تجزيه و تحليل و مديريت ريسك‌هاي بانكي متمركز است، كنترل ريسك و بررسي رويه‌هاي مديريتي نيز جزو مسووليت‌هاي خطير مديريت بانك است كه اين مهم از طريق طراحي سيستم كنترل داخلي مناسب و اثربخش امكان‌پذير است.
يك سيستم كنترل داخلي كارآ جزء حياتي از مديريت بانك و مبنايي براي عمليات ايمن و بي‌عيب و نقص سازمان‌هاي بانكداري است. علاوه بر اين، براي عمليات محتاطانه بانك و ترقي ثبات سيستم مالي به عنوان يك مجموعه اين امر يك ضرورت است.
اين منافع فزاينده نهفته در كنترل داخلي و ويژگي‌هاي مستمر آن نتيجه تجزيه و تحليلي است كه برمبناي دلايلي به وجود مي‌آيد كه منجر به زيان‌هاي با اهميت براي بسياري از بانك‌ها مي‌شود. كميته باسل در «نظارت بانكي» مشكلات اخير بانكداري را به‌منظور شناسايي منابع اصلي كاستي‌هاي كنترل داخلي مورد مطالعه قرار داده است. تجزيه و تحليل‌هاي اين كميته نشان داد كه سيستم كنترل داخلي ناكافي دليل اصلي آن زيان‌ها بوده است. در نتيجه اين تحقيق كميته ياد شده، اهميت داشتن يك مديريت واجد شرايط و با تجربه، حسابرسي داخلي و حسابرسي مستقل مناسب را برجسته ساخته و توصيه كرده كه نظارت بانكي، توجه بيشتر خود را بر تقويت سيستم كنترل‌هاي داخلي و ارزيابي مستمر اثربخشي آنها متمركز كند.
برخي شكست‌هاي كنترلي در نمونه‌هايي از بانك‌هاي داراي مشكل مشاهده شد كه توسط كميته باسل به پنج طبقه زير تقسيم‌بندي شد:
1.فقدان مديريت خطاها و پاسخگويي مناسب و ناتواني در ايجاد و توسعه يك فرهنگ كنترل داخلي قوي در بانك: بدون استثنا، نمونه‌هايي كه دچار زيان شده‌اند، بي‌توجهي و اهمال مديران نسبت به فرهنگ كنترلي بانك، راهنمايي‌هاي ناكافي و اشتباهات
مرتكب شده توسط هيات‌مديره و مديريت ارشد و نبود پاسخگويي شفاف مديريت از طريق تفكيك مسووليت و مسووليت‌پذيري را نشان مي‌دهند. همچنين اين نمونه‌ها نبود انگيزه‌هاي مناسب براي مديريت جهت انجام نظارت خطي قوي و نگهداشت سطح بالايي از تفكرات كنترلي در حوزه‌هاي كسب‌وكار را نشان مي‌دهند.
2.شناسايي و ارزيابي ناكافي ريسك فعاليت‌هاي بانكداري خاص، در مورد اقلام داخل يا خارج ترازنامه: بسياري از سازمان‌هاي بانكي كه زيان‌هاي اساسي را متحمل شده‌اند، در زمينه شناسايي و ارزيابي ريسك محصولات و فعاليت‌هاي جديد يا به روز كردن ارزيابي ريسك خود در زمان ايجاد تحولات بااهميتي در محيط يا شرايط كسب و كار، كم‌كاري‌هايي داشته‌اند. بسياري از موارد به اين واقعيت دلالت دارند كه سيستم‌هاي كنترلي كه براي محصولات سنتي يا ساده مناسب‌اند، قادر به اداره محصولات پيچيده نيستند.
3. فقدان يا نقص ساختارها و فعاليت‌هاي كنترلي كليدي از قبيل تفكيك وظايف تصويب، تاييد، مطابقت و رسيدگي عملكردهاي عملياتي.
4. انتقال ناكافي اطلاعات بين سطوح مديريت در بانك، به ويژه در انتقال مشكلات و مسائل از سطوح پايين‌تر به سطوح بالاتر: براي كارآ بودن خط‌مشي‌ها و رويه‌ها لازم است كه به كليه كارمندان مشغول يك فعاليت، اطلاع‌رساني شود. برخي از زيان‌هاي بانكي به اين دليل اتفاق مي‌افتند كه كارمندان مربوطه از خط‌مشي‌هاي بانك آگاهي ندارند يا آن را به‌درستي درك نكرده‌اند. در بسياري از موارد، اطلاعات مربوط به فعاليت‌هاي نامناسب كه بايد به سطوح سازماني بالاتر گزارش شوند به هيات‌مديره يا مديريت ارشد اطلاع‌رساني نمي‌شود، تا جايي كه حل مشكلات دشوارتر مي‌شود. در موارد ديگري، اطلاعات موجود در گزارش‌هاي مديريتي كامل نيستند يا از دقت كافي برخوردار نيستند و در نتيجه درك مطلوب نادرستي از وضعيت كسب‌وكار ايجاد مي‌شود.
5. برنامه‌هاي حسابرسي يا فعاليت‌هاي نظارتي ناكافي و ناكارآمد: در بسياري از موارد حسابرس براي شناسايي و گزارش ضعف‌هاي كنترلي مربوط به بانك‌هايي كه داراي مشكل هستند، تلاش كافي را به‌عمل نمي‌آورد. در موارد ديگري، اگرچه حسابرسان مشكلات را گزارش مي‌كنند، اما سازوكاري براي حصول اطمينان از رفع نقايص توسط مديريت وجود ندارد.
نتيجه اين تجربيات اين است كه يك سيستم كنترل داخلي موثر بايد قابليت پيشگيري يا كشف مشكلات را داشته باشد قبل از آنكه مشكلات منجر به زيان شده باشند يا حداقل بتواند ميزان زيان را كاهش دهد. بنابراين، يك سيستم كنترل داخلي موثر جزو با اهميتي از مديريت بانكي است كه مي‌تواند بانك را در دستيابي به اهداف بلندمدت و اهداف مدنظر در زمينه سودآوري تقويت كند.
بنابراين، كنترل داخلي بانك مجموعهاي از سنجه‌هاي در اختيار مديريت بانك است كه با استفاده از آن از كاركرد صحيح بانك، مديريت صحيح دارايي‌ها و بدهي‌هاي بانك و ثبت‌هاي حسابداري صحيح اطمينان حاصل مي‌كند. اين تعريف ويژگي برجسته كنترل داخلي و مشاركت‌كنندگان فرآيند مربوطه را نشان مي‌دهد، اما كامل نيست. تعريف ياد شده جزء مرتبط با محتواي اين فعاليت را نشان نمي‌دهد كه در سراسر اهداف آن به‌طور تفصيلي آمده است. بنابراين، نقش اساسي سيستم كنترل داخلي پيگيري اهداف زير است:
- توجه داشتن به كليه مقررات سياسي و قانوني و دستيابي به كليه اهداف مدنظر با روشي اقتصادي، كارآمد و عملي.- استفاده كارآ و بهينه از منابع و محافظت از دارايي‌ها از طريق پيشگيري از انحرافات، خطاها و تقلب‌ها و كشف آنها.
- ثبت‌هاي حسابداري صحيح و كامل، به‌عبارت ديگر سيستم كنترل داخلي امكان درج اطلاعات در صورت‌هاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري و حصول اطمينان از ويژگي‌هاي كيفي زير را فراهم مي‌آورد:
• قابليت كنترل: فرض مي‌شود كه خوب بودن اطلاعات كافي نيست، سيستم كنترل داخلي بايد امكان بررسي دقت و صحت اطلاعات را نيز فراهم كند.
• جامع بودن: گاهي اوقات حتي صحت و دقت اطلاعات كافي نيست و آن زماني است كه اطلاعات كامل نباشد. اين دليلي است كه سيستم كنترل داخلي بايد نسبت به مدنظر قراردادن كليه اجزا طي دوره پردازش اطمينان ايجاد كند.
• مربوط بودن: همواره اطلاعات بايد با هدف مدنظر مرتبط باشد.
• سودمند بودن: تنها ارائه اطلاعات كافي نيست، برخي مواقع ممكن است اطلاعات به‌موقع ارائه نشود. اين يكي از دلايلي است كه كنترل داخلي بايد از چنين وضعيت‌هايي ممانعت به‌عمل آورد و نسبت به تهيه اطلاعات در زمان مناسب اطمينان حاصل كند.
سيستم كنترل داخلي به‌منظور دستيابي به اهداف خود، بايد براساس محدوده‌اي از اصول كيفي از قبيل «سازماندهي، خودكنترلي، استمرار، فراگير بودن، استقلال، آگاهي‌دهنده، هماهنگي، كيفيت كارمندان» سازماندهي شود.
بنابراين كنترل داخلي فرآيند مستمري است كه اعضاي هيات‌مديره، مديران ارشد و كارمندان شاغل در كليه سطوح بانك در آن مشاركت داشته و هدف آن حصول اطمينان از دستيابي بانك به اهداف تعيين شده است. بايد تاكيد كنيم كه كنترل داخلي تنها روش و خط مشي اجرا شده در نقاط زماني خاص نيست، بلكه يك اقدام عملياتي مستمر در كليه سطوح بانك است.
اهداف اصلي فرآيند كنترل داخلي در قوانين بانكي برخي از كشورها (از جمله روماني) به شرح زير بيان شده است:
• كارآيي و اثربخشي فعاليت‌ها
• قابليت اتكا، كامل بودن و به‌موقع بودن اطلاعات مالي و مديريتي
• رعايت قوانين و مقررات قابل اجرا
هدف نخست، يك هدف عملكردي است و به كارآيي و اثربخشي در استفاده از دارايي‌ها و ساير منابع و در نتيجه در محافظت از بانك در مقابل زيان‌ها اشاره دارد. كنترل داخلي از طريق ايفاي نقش‌هاي خود بايد اطمينان ايجاد كند كه كارمندان بانك در راستاي دستيابي به اهداف بانك همراه با كارآيي و يكپارچگي به انجام فعاليت مشغول هستند.
هدف دوم يك هدف اطلاعاتي است كه با تهيه به‌موقع، قابليت اتكا و مربوط بودن گزارش‌هاي مورد نياز براي تصميم‌گيري در بانك مرتبط است. همچنين به نياز سهامداران، هيات‌مديره، ناظران و ساير بخش‌هاي برون سازماني (كساني‌كه كيفيت و كامل بودن اطلاعات در تصميم‌گيري آنها يك ضرورت است)، به صورت‌هاي مالي، حساب‌هاي سالانه قابل اتكا و ساير اطلاعات مالي اشاره دارد.
هدف سوم يك هدف رعايتي است كه بايد در راستاي حفظ حسن شهرت بانك تحقق يابد و اين مهم از طريق توجه داشتن به قوانين و مقررات، الزامات نظارتي و خط‌مشي‌ها و رويه‌هاي سازماني امكان‌پذير است.
در نتيجه، هيات‌مديره و مديريت ارشد بانك مسوول ايجاد فرهنگ مناسب به‌منظور استقرار و اجراي فرآيند كنترلي مؤثر و نيز نظارت اثربخشي آن بر مبنايي مستمر هستند، به نحوي كه كليه اهداف ياد شده در بالا قابل تحقق شود. افزون بر اين، تاكيد بر اين نكته حائز اهميت است كه مسووليت ديگر عبارت است از تدارك محيطي كه افراد مسووليت‌هاي خود را در اين حوزه درك كرده و به ايفاي آن پايبند باشند. به هر جهت، هر يك از افراد سازمان بايد در اين فرآيند مشاركت داشته باشند. ناظران بانكي نيز وظيفه ارزيابي ايفاي تعهدات هيات‌مديره و مديريت ارشد در مورد فرآيند كنترل داخلي را بر عهده دارند.
اما قبل از ارزيابي ناظران از فرآيند كنترل داخلي، واحد با اهميتي در هر بانك مسوول ارزيابي كيفيت سيستم كنترل داخلي است كه واحد حسابرسي داخلي نام دارد. اين واحد به‌عنوان يك ساختار سازماني به نام واحد حسابرسي داخلي سازماندهي مي‌شود و معمولا به‌طور مستقيم زير نظر رييس هيات‌مديره يا هيات‌مديره فعاليت مي‌كند.
در ادامه به بحث در خصوص كار واحد حسابرسي داخلي و نقش اساسي آن در استقرار، اجرا و سرپرستي سيستم كنترل داخلي، كار ناظران و اطمينان از بهترين همكاري بين آنها و حسابرسان داخلي و مستقل مي‌پردازيم.
حسابرسي داخلي و اصول بنيادي آن
قبل از تعريف حسابرسي داخلي، بايد مفهوم عامي از حسابرسي بانكي ارائه كنيم كه مجموعهاي از ارزيابي، تاييد و كنترل فعاليت‌هاي بانكي است و به كليه صورت‌هاي مالي نهايي اشاره دارد تا تعيين كند كه آيا فعاليت‌هاي انجام شده در دوره زماني خاص (معمولا سال مالي) به نحو منصفانه‌اي (در ايران مطلوب) ارائه شده است.
به‌نظر مي‌رسد يك واحد حسابرسي داخلي كارآمد منبع ارزشمندي از اطلاعات در خصوص كيفيت سيستم كنترل داخلي براي مديريت بانك است (همانند ناظران بانك). برخي از صاحب‌نظران معتقدند كه واحد حسابرسي داخلي كه به‌نحو مناسبي سازماندهي شده باشد، نسبت به منابع اطمينان حاصل مي‌كند و مي‌تواند در انجام ارزيابي مستقل كنترل داخلي نقش ايفا كند. علاوه بر اين، اين واحد مي‌تواند به سازمان در دستيابي به اهداف خود از طريق روش ارزيابي و توسعه سيستماتيك مديريت ريسك، كنترل و حاكميت شركتي كمك كند. اما به‌منظور درك اين مساله كه چگونه واحد حسابرسي داخلي منبع ارزشمندي از اطلاعات راجع به كيفيت سيستم كنترل داخلي است، بايد تعريفي از آن ارائه كنيم.
هيات‌مديره انجمن حسابرسان داخلي در ژوئن 1999 تعريف زير را در مورد حسابرسي داخلي تصويب كرد:
«حسابرسي داخلي فعاليتي مستقل، هدفمند و مشاوره‌اي است كه به‌منظور ايجاد ارزش افزوده و بهبود عمليات سازماني طراحي مي‌شود. اين فعاليت از طريق ارائه روشي سيستماتيك و منظم جهت ارزيابي و بهبود اثربخشي مديريت ريسك، كنترل و فرآيند حاكميتي به سازمان در دستيابي به اهداف خود كمك مي‌كند.»
كميته باسل در «نظارت بانكي» نسبت به اين نكته كه تفاوت‌هاي با اهميت موجود در چارچوب تدوين قوانين و مقررات كشورهاي مختلف كاركرد هيات‌مديره و مديريت ارشد و نتيجتا اصول بنيادي حسابرسي داخلي را تحت تاثير قرار مي‌دهد، آگاهي داده است. به‌رغم همه اينها، كار واحد حسابرسي داخلي بايد دائمي و بي‌طرفانه بوده، حسابرسان داخلي به‌لحاظ فني از شايستگي‌هاي لازم برخوردار باشند، اجراي عمليات آنها مستقل باشد و نتايج كار به مديران اجرايي ارشد گزارش شود.
هدف اصلي حسابرسي داخلي بايد بهبود فعاليت‌هاي بانك باشد. افزون بر اين، اهداف واسطه اي ديگري به شرح زير نيز وجود دارند كه بر نكات مختلفي تاكيد دارند:
• نظارت بر رعايت قوانين و مقررات، خط مشي‌هاي سرپرستي و طرح‌ها، خط مشي‌ها و رويه‌هاي داخلي
• ارتقاي سودمندي كنترل‌هاي داخلي
• بهبود كيفيت فرآيندهاي تصميم‌گيري
• ارتقاي كارآيي فعاليت‌هاي بانك
همانگونه كه ما مي‌توانيم مشاهده كنيم، حسابرسي داخلي محدوده گسترده‌اي از اقلام را شامل مي‌شود: سيستم كنترل داخلي، مديريت ريسك، سيستم اطلاعاتي، حسابداري و غيره. بنابراين، حسابرسي داخلي به عنوان يك ارزيابي مستقل در مورد كنترل داخلي است و بسيار فراتر از ساير شكل‌هاي كنترل برون سازماني (مثل حسابرسي مستقل) يا نظارت است، اما همزمان بخشي از سيستم كنترل داخلي هر بانك است.
افزون بر اين، اين باور وجود دارد كه حسابرس داخلي نقش مشاوره‌اي نيز برعهده دارد. مطالعه‌اي كه توسط كميته باسل منتشر شد، نشان مي‌دهد كه اين كار بايد يكي از فعاليت‌هاي فرعي حسابرس داخلي باشد و بايد با دقت خاصي انجام شود تا هدف انجام فعاليت‌هاي مشاوره‌اي حسابرسان داخلي را به مخاطره نياندازد. بنابراين، خدمات استثنايي واحد حسابرسي داخلي از كليه گروه‌هاي مشخص كار حسابرسي مشتق شده است.
به هر جهت، تبيين هدف نهايي كار واحد حسابرسي داخلي - همكاري بسيار موثر بين ناظر، حسابرس داخلي و حسابرس مستقل در ارتباط با ارزيابي سيستم كنترل داخلي- مستلزم سازماندهي اين واحد در قالب برخي اصول است.
اين اصول قصد دارند تا كاربرد عمومي داشته باشند، اگرچه آنها بايد در يك چارچوب نظارتي خاصي بكار گرفته شوند. اگرچه در رابطه با فنون نظارتي تفاوت‌هاي قابل ملاحظه‌اي بين كشورهاي عضو كميته باسل وجود دارد، اما كليه اعضاي كميته باسل روي اصول زير توافق دارند:
كاركرد مستقل
واحد حسابرسي داخلي بانك بايد مستقل از واحدهاي حسابرسي شونده باشد. همچنين اين واحد بايد از فرآيند كنترل داخلي كه به صورت روزمره اجرا مي شود، مستقل باشد.
اين بدين معنا است كه واحد حسابرسي داخلي جايگاه مناسبي در بانك دارد و وظايف محوله را با بيطرفي و به گونه اي منصفانه انجام مي دهد.
بنابراين، به منظور اطمينان از استقلال آن در مقابل ساير فعاليت هاي بانك، واحد حسابرسي داخلي بايد تحت كنترل مستقيم مديران اجرايي ارشد يا هيات مديره يا كميته حسابرسي (اگر وجود داشته باشد) فعاليت كند كه اين موضوع به چارچوب حاكميت شركتي بانك بستگي دارد.
علاوه بر اين، واحد حسابرسي داخلي بايد بتواند امور محوله را با ابتكار عمل خودش در كليه بخش ها، تشكيلات و كاركردهاي بانك اعمال كند. اين واحد بايد قادر به گزارش آزادانه يافته ها به رييس هيات مديره، اعضاي هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي يا حسابرسان مستقل باشد.
كار واحد حسابرسي داخلي بايد نوعي رسيدگي مستقل باشد كه توسط بخش مستقلي مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد يا كميته حسابرسي بتواند آن را انجام دهد.
يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل در مورد نمونه اي از بانك ها نشان داد كه همه واحدهاي حسابرسي داخلي از فعاليت هايي كه حسابرسي مي شوند و نيز از فرآيند كنترل داخلي روزمره مستقل هستند. كليه واحدهاي حسابرسي داخلي بر اين باور بودند كه آنها قادر به اعمال وظايف محوله خود، گزارش يافته ها و ارزيابي ها و افشاي درون سازماني آنها بدون مداخله مديريت هستند. همچنين ملاحظه شد كه استقلال نسبي واحد حسابرسي داخلي از طريق تدوين نمودار سازماني حسابرسي (امري كه حوزه اختيارات و جايگاه اين واحد را تقويت مي كند) و سرپرستي و نظارت يا هر دو تضمين مي شود.
براي مثال، بانك ملي روماني اين الزامات مرتبط با كار مستقل واحد حسابرسي داخلي را براي همه بانك ها تصويب كرد، هم به لحاظ سازماني و هم به لحاظ كاركردي. همچنين، حسابرس داخلي شركت هاي تابعه و فرعي بايد به هيات مديره، و نه به مديريت اجرايي ارشد، گزارش كند.
بيطرفي
واحد حسابرسي داخلي بايد بيطرف باشد، يعني در موقعيتي باشد كه وظايف محوله را عاري از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد.
اين اصل مكمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتي حسابرسان داخلي دلالت دارد. بنابراين، بيطرفي ايجاب مي كند كه حسابرسان داخلي درگير عمليات اجرايي يا گزينش يا اجراي سنجه هاي كنترل داخلي بانك نشوند. همچنين، حسابرسان داخلي تازه استخدام شده نبايد فعاليت ها و كارهايي را حسابرسي كنند كه خود اخيرا آن را انجام مي دادند. علاوه بر اين، تخصيص كاركنان در واحد حسابرسي داخلي بايد به صورت دوره اي و گردشي باشد.
به هر جهت، اصل بيطرفي احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسي داخلي درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول كنترل داخلي، طرح هاي تجديد ساختار، آغاز فعاليت هاي با اهميت و مخاطره آميز، سيستم هاي اطلاعاتي مديريت يا سيستم هاي فناوري اطلاعات را مستثني نمي كند. اما توسعه و معرفي احتمالي اين سنجه ها بايد مسووليت هاي مديريت را حفظ كند، زيرا نقش حسابرس داخلي بايد تنها ارائه مشاوره باشد.
همچنين، اين نكته حائز اهميت است كه هر گونه شرايط از قبيل تضاد منافع، محدوديت حسابرس داخلي يا خدشه دار شدن بيطرفي او قبل يا حين انجام ماموريت بايد در اسرع وقت به بخش هاي ذينفع (هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي، مدير اجرايي بانك) ارائه شود.
استمرار
«حسابرسي داخلي در بانك بايد كاري دائمي باشد. مديريت ارشد در انجام وظايف و مسووليت هايش بايد كليه معيارهاي اندازه گيري ضروري را در نظر بگيرد به طوري كه بانك به طور مستمر روي كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت عملياتش اتكا كند. اين معيارهاي اندازه گيري شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نيروي انساني شايسته براي دستيابي به اهداف آن واحد است.»
اصل استمرار تنها يك ادعا نيست بلكه اطمينان از اثر بخشي و كارآيي كار دائمي فعاليت منابع و نيروي انساني.
بطور كلي، مديريت ارشد بايد كليه معيارهاي اندازه گيري را در نظر بگيرد تا بانك بتواند به طور مستمر بر كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت عمليات آن اتكا كند.
بدين منظور مديريت ارشد بررسي مي كند كه آيا منابع و نيروي انساني مناسب در اختيار واحد حسابرسي داخلي قرار گرفته است و اين كار را يا به صورت مستمر يا به طور سالانه و از طريق مقايسه كار انجام شده توسط حسابرسان داخلي با كار برنامه ريزي شده يا با مقايسه كار حسابرسي داخلي يك بانك با ساير بانك ها انجام مي دهد.
اندازه كار حسابرسي داخلي در بانك ها قابل ملاحظه نيست. براساس يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل به طور متوسط حدود يك درصد نيروي كار بانك به واحد حسابرسي داخلي تعلق دارد. درصد واقعي نسبت مذكور به اندازه بانك و فعاليت هاي آن بستگي دارد و در بانك هاي مختلف متفاوت است.
در بانك هاي بزرگتر با عمليات پيچيده، معمولايك واحد حسابرسي داخلي با نيروي كار تمام وقت بايد حسابرسي داخلي را راهبري كند، در حاليكه در بانك هاي كوچك ممكن است فعاليت هاي اين واحد برون سپاري شود.
صلاحيت حرفه اي
صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي براي داير ساختن صحيح حسابرسي داخلي ضروري است، زيرا اين واحد بايد كليه فعاليت هاي بانك را پوشش دهد و اين امر روز به روز تخصصي تر مي شود. افزون بر اين، فعاليت هاي جديدي مطرح مي شوند يا بر پيچيدگي فعاليت هاي موجود افزوده مي شود. اين دليل نياز به داشتن حسابرسان داخلي با سطح دانش و تجربه بالااست و آنها بايد به طور مستمر براي به روزكردن دانش فعاليت هاي بانكي و فنون حسابرسي آموزش داده شوند. علاوه بر اين، در تاييد صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي بايد ظرفيت آنها را در جمع آوري اطلاعات، بررسي و ارزيابي و انتقال نتايج مورد ارزيابي قرار داد. همه اين موارد بسيار با اهميت است، زيرا واحد حسابرسي داخلي به عنوان يك مجموعه بايد از شايستگي كافي برخوردار باشد تا قادر به رسيدگي كليه حوزه هاي فعاليت بانكي باشد.
انجام وظايف مشابه و كارهاي جاري و روزمره مي تواند بر ظرفيت حسابرس داخلي براي انجام قضاوت هاي حرفه اي و حساس تاثير منفي داشته باشد. بنابراين توصيه مي شود در صورت امكان حسابرسان داخلي در واحد خود به صورت گردشي فعاليت كنند، البته به روشي كه استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود.
در قوانين بانكي برخي از كشورها تعدادي مقتضيات اخلاقي نيز به الزامات مذكور اضافه شده است: براي مثال، حسابرس داخلي بايد درستكار، قابل اعتماد و منحرف نشدني باشد. با چنين تصويري، استخدام افراد متخصص براي واحد حسابرسي داخلي، واحد تحقيق و توسعه بانك را با چالش مواجه مي سازد. اگر به الزامات ديگر مربوط به بيطرفي توجه كنيم، شايد مديريت منابع انساني حسابرسي داخلي يك «ماموريت غيرممكن» به نظر رسد. هر بانك براي ارزيابي كفايت صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي با توجه به الزامات ياد شده اصول خاص خود را دارد.
براساس نتايج يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل، صلاحيت حرفه اي از طرق مختلف مي تواند حفظ شود كه مهم ترين موارد اشاره شده توسط بانك ها عبارتند از:
• آموزش حين كار
• آموزش داخلي و خارجي رسمي
• گردش كاركنان در واحد حسابرسي داخلي، اگرچه برخي ها تصور مي كنند كه اين روش با نياز به تخصص گرايي در تضاد است.
• ترغيب به دريافت گواهينامه حسابرس داخلي
همچنين بررسي يادشده نشان مي دهد كه حسابرسان داخلي از آموزش بالايي برخوردارند، به ويژه در بانك هاي بزرگتر و حوزه هاي تخصصي از قبيل حسابرسي فعاليت هاي تجاري و فنآوري اطلاعات. از طرف ديگر، بانك هاي كوچكتر در زمان استخدام حسابرسان داخلي بيشتر دانش و تجربه حرفه اي فردي در امور بانكي را مدنظر قرار مي دهند تا آموزش هاي رسمي و تخصص حرفه اي.
دامنه فعاليت
«هر يك از فعاليت ها و واحدهاي بانك در دامنه فعاليت حسابرسي داخلي جاي مي گيرند.»
هيچ يك از فعاليت ها يا واحدهاي بانك از دامنه فعاليت واحد حسابرسي داخلي مستثنا نيستند.
به هر جهت، براي درك صحيح حسابرسي داخلي و دامنه فعاليت آن بايد به جنبه هاي زير اشاره كنيم. از منظر كلي، دامنه حسابرسي داخلي بايد شامل بررسي و ارزيابي مناسب بودن كنترل داخلي (به عنوان يك سيستم نه يك بخش) و نحوه انجام مسووليت هاي محوله باشد.
اين مهم مستلزم تجزيه و تحليل ريسك سيستم كنترل داخلي بانك است. به ويژه، واحد حسابرسي داخلي بايد موارد زير را ارزيابي كند:
• رعايت خط مشي ها توسط بانك و كنترل ريسك
• قابليت اتكا شامل يكپارچگي، دقت، صحت، جامعيت و به موقع بودن اطلاعات مالي و مديريتي
• استمرار و قابليت اتكاي سيستم هاي اطلاعات الكترونيكي
• داير ساختن واحدهاي صف
حتي اگر برخي از بانك ها بخش هاي جداگانه اي را براي نظارت يا كنترل فعاليت يا واحد خاصي از بانك بنا نهاده باشند، چنين واحدهايي بايد بخشي از سيستم كنترل داخلي باشند و در نتيجه وجود آنها باعث سلب مسووليت واحد حسابرسي داخلي از رسيدگي فعاليت ها يا واحدهاي خاص نخواهد شد.شركت هاي فرعي بانكي يا غيربانكي بايد به طور جداگانه كنترل داخلي و واحد حسابرسي داخلي داشته باشند كه ممكن است واحد حسابرسي داخلي شركت مادر اين كار را انجام دهد يا اينكه واحد حسابرسي داخلي شركت فرعي به واحد حسابرسي داخلي شركت مادر گزارش كند. در حالت دوم، اصول حسابرسي داخلي بايد به صورت متمركز توسط بانك مادر براي كل گروه تدوين شود و واحد حسابرسي داخلي بانك مادر بايد در استخدام و ارزيابي حسابرسان داخلي محلي بايد مشاركت داشته باشند.همانگونه كه مشاهده كرديم، راه هاي گوناگوني براي سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي وجود دارد. بر اساس بررسي كه توسط كميته باسل انجام شد، معمول ترين مدل سازماندهي حسابرسي داخلي ايجاد واحد متمركز بدين منظور است. در بانك هاي بزرگتر، شعبه هاي خارجي ممكن است واحد حسابرسي داخلي محلي داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسي داخلي دفتر مركزي همكاري مي كنند. از طرف ديگر، در بانك هاي كوچكتر كه بخشي از يك گروه هستند، حسابرسي داخلي ممكن است به واحد حسابرسي داخلي گروه برون سپاري شود.
رازداري
علاوه بر پنج اصلي كه تاكنون بحث شد، رازداري نيز به عنوان كيفيت با اهميت در قوانين بانكي برخي كشورها ذكر شده است كه براي هر حسابرس داخلي لازم است. اين اصل به رعايت احتياط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنين، اصل مذكور استفاده از هر نوع اطلاعات براي منافع شخصي يا استفاده از آن در مواردي كه خلاف قانون و مقررات يا برخلاف اهداف بانك باشد را ممنوع ساخته است. در واقع اين الزام براي كليه كاركنان است.
با توجه به اصول تشريح شده در بالا، حراست از بي طرفي، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحيت حرفه اي و ساير الزامات مورد نياز براي حصول اطمينان از حسابرسي موثر و كارآ مهم ترين معيارهايي است كه بايد توسط بانك مورد توجه قرار گيرد كه به روش هاي زير محقق مي شوند:
• شناخت استقلال حسابرس داخلي در نمودار سازماني
• گردش شغلي كاركنان واحد حسابرسي
• استخدام حسابرسان داخلي از خارج از بانك در درجه اول؛ حسابرس داخلي كه از داخل بانك استخدام شده است نبايد در حسابرسي فعاليت قبلي خود براي دوره اي خاص مشاركت كند.
• عدم مشاركت در عمليات اجرايي بانك، طراحي كنترل و هرگونه روش هاي اجرايي.
اهميت سيستم كنترل هاي داخلي شركت ها از منظر ناظران بازار سرمايه ايران
براساس «دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دي 1386 هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاييديه حسابرس مستقل در خصوص كفايت سيستم كنترل هاي داخلي شركت يكي از مدارك و مستندات مورد نياز جهت بررسي درخواست پذيرش اوراق بهادار متقاضي پذيرش است (بند 15 مادهي 25 دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار). تاييديه يادشده بايد بيانگر اين نكته باشد كه سيستم كنترل هاي داخلي شركت متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران به صورت يكسان است.يادآور مي شود، تصريح بند «ج» سياست هاي كلي اصل 44 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر «آماده سازي بنگاه هاي داخلي قبل از واگذاري جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهاني در يك فرآيند تدريجي و هدفمند» اهميت بازنگري در چارچوب كنترل هاي داخلي و كاركرد واحد حسابرسي داخلي بانك هاي دولتي مشمول واگذاري را دوچندان مي كند.اينكه آيا حسابرسان در عمل حاضر به پذيرش چنين مسووليت خطيري مي شوند، حسابرسان براساس كدام ادعاي مديريت ارشد شركت بايد اقدام به صدور تاييديه و معيارهاي ارزيابي سيستم كنترل هاي داخلي براي ارائه تاييديه كنند چيست، حديث مفصلي است كه به فرصت هاي بيشتري نياز دارد.
پايان سخن
سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي بانك در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پيش رو، همكاري و هماهنگي بين ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل را تسهيل مي كند و اين موضوع منجربه موثرتر و كارآتر شدن فرآيند نظارت خواهد شد. همچنين، اين هماهنگي زماني به نظارت بهينه منتهي مي شود كه به هر بخش اجازه دهد تا روي مسووليت هاي خود تمركز كند، اما اين امر بايد مبتني بر نشست هاي دوره اي ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل باشد و به رابطه مبتني بر اعتماد بين آنها اشاره دارد.
اما نبايد فراموش كنيم كه هر يك از ناظران و حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل مسووليت هاي خاص خود را دارند؛ آنچه كه با سيستم كنترل داخلي در ارتباط است، به عبارت دقيق تر، حصول اطمينان از اينكه كنترل داخلي خوب طراحي شده و به درستي اجرا مي شود.
اين الزامات براي حصول اطمينان از اتخاذ مناسب ترين روشي كه بايد فعاليت هاي بانك را با توجه به تحولات اخير سيستم بانكداري در تمام دنيا سازماندهي كرد، ضرورت دارد. در نتيجه، همزمان با اينكه سيستم كنترل داخلي بانك ها بايد با توجه به كليه ريسك هاي با اهميتي كه ممكن است در فرآيند انجام فعاليت آنها ظاهر شوند طراحي شود، فعاليت هاي نظارتي نيز بايد روي اين ريسك هاي محتمل به طور خاص متمركز شوند. بنابراين تنها عامل ريسك عامل اصلي اين روش سختگيرانه سازماندهي فعاليت هاي كنترلي نيست، بلكه عامل ايجاد ارتباط بين مديريت بانك ها، كسي كه كه براي ارزيابي يك سيستم كنترل داخلي مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتي از قبيل حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل و ناظران بانكي نيز در اين امر نقش بااهميتي دارند.نكات ياد شده از جمله موارد حائز اهميتي است كه بانك هاي دولتي مشمول خصوصي سازي بايد مدنظر قرار دهند، به نحوي كه سيستم كنترل هاي داخلي متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد. با آرزوی موفقیت