h.jabbari
30th September 2012, 11:14 AM
مقدمه
در دهه 1960، صنايعي مانند فولاد و پتروشيمي، به‌علت توسعة ماشيني شدن مراحل توليد، بسرعت رشد كردند. در آن زمان تقاضا براي محصولات شگفت‌آور بود و به‌همين علت آن دوران را عصر محصولات جديد ناميدند.
در آن زمان، تمركز اصلي شركتهاي ژاپني، بر توليد انبوه محصولات يكنواخت بود و مديريت هزينه به نقش برنامه‌ريزي و طراحي در توليد توجه چنداني نداشت، بلكه كانون توجه مديريتِ هزينه بر مراحل توليد متمركز قرار داشت. از اين‌رو، هزينه‌يابي استاندارد ابزار اصلي كنترل هزينه شمرده مي‌شد.
در اواخر دهه 1960 و اوايل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگي مردم ژاپن و همچنين بالا رفتن سطح آگاهي مصرف‌كنندگان، بازار به‌حدي از محصولات لبريز شد كه آن دهه را دوره اشباع ناميدند. شركتها مجبور شدند محصولات متنوعي با ويژگيهاي متفاوت، توليدكنند. روبوتهاي صنعتي و ماشينهاي خودكار، توليد انواع محصولات در اندازه‌هاي كوچك را امكانپذير ساختند و اينك دوره حاضر را به عنوان آغاز اتوماسيون كارخانه‌ها در مقياس وسيع مي‌شناسيم.
چرخه عمر محصولات به‌نفع محصول بهتر و جديدتر دائما" كوتاهتر مي‌شود و اين امر طبيعتا" اهميت مديريت هزينه را در مرحله برنامه‌ريزي و طراحي افزايش مي‌دهد؛ به‌اين دليل كه:
• ساختار هزينه در مراحل قبل از توليد تعيين مي‌شود، و
• براي كاهش هزينه هيچ‌گونه برنامه درازمدتي وجود ندارد.
تفاوت چرخه عمر توليد سنتي و توليد با فناوري پيشرفته در شكل 1 نشان داده شده است.
در اواخر دهه 1980، هزينه‌يابي هدف با استراتژي شركتها عجين شد و به‌عنوان ابزار استراتژي مديريت هزينه به‌منظور دستيابي به سود هدف، مورد استفاده قرار گرفت. در حال حاضر هزينه‌يابي هدف به‌مثابه ابزار استراتژيك مديريت هزينه، جهت برنامه‌ريزي سود و همچنين براي كاهش هزينه درنظر گرفته مي‌شود.
در اين مقاله ضمن ارائه مفاهيم نظري هزينه‌يابي هدف و مقايسه آن با نگرش سنتي مديريت هزينه، اين اصول را در ريشه‌هاي فكري آنها رديابي مي‌كنيم و با بيان مفهوم هزينه‌يابي هدف به‌بررسي مراحل آن مي‌پردازيم و در نهايت به‌مشكلات موجود در كاربرد اين نوع سيستم هزينه‌يابي در ايران اشاره‌هايي مي‌كنيم.
تعريف
هزينه‌يابي هدف عبارت است از فرايند مديريت استراتژيك هزينه به‌منظور كاهش مجموع هزينه‌ها در مراحل طراحي و برنامه‌ريزي محصول. هزينه‌يابي هدف كاهش هزينه‌ها را با متمركز كردن تلاشهاي تمامي دواير مربوط به يك شركت، مانند بازاريابي، مهندسي، توليد و حسابداري انجام مي‌دهد. اين فرايند كاهش هزينه، در مراحل قبل از توليد انجام مي‌شود.
شش اصل عمده در هزينه‌يابي هدف كه گوياي تفكري در مورد مديريت هزينه است و كاملا" با نگرشهاي سنتي مديريت هزينه در برنامه‌ريزي سود تفاوت دارد، عبارتند از:
• هزينه‌يابي مبتني برقيمت،
• تمركز بر مشتري،
• تمركز بر طراحي محصولات و فرايندهاي توليد،
• عملكرد متقابل واحدها،
• كاهش هزينه چرخه عمر محصول،
• زنجيره ارزش.
هزينه‌يابي مبتني بر قيمت
در سيستم هزينه‌يابي هدف، براي به‌دست آوردن هدفهاي هزينه ، حاشيه سود مورد نظر از قيمت بازار رقابتي كسر مي‌شود. اين اصل را مي‌توان به صورت معادله زير خلاصه كرد:
P – π = C
كه در آن C بيانگر هزينه هدف، P بيانگر قيمت بازار رقابتي و π نيز نشاندهنده سود هدف است.
براي مثال اگر قيمت بازار رقابتي براي يك محصول 100 واحد پولي باشد و براي بقاي شركت در صنعت مربوط سودي به ميزان 15درصد مطلوب باشد، هزينه هدف در مورد اين محصول 85 واحد پولي خواهد بود. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر روبه‌رو هستيم:
• برنامه‌هاي سود و محصول از طريق قيمتهاي بازار مشخص مي‌شود و پي‌در‌پي تجزيه و تحليل شده، به ايجاد حاشيه سود قابل اطمينان و ثابت مي‌انجامد؛
• فرايند هزينه‌يابي هدف از طريق تجزيه و تحليل و آگاهي از وضعيت رقيبان امكانپذير است و در تهديدها و چالشهاي رقابتي درك جامعي از چگونگي قيمت بازار ضرورت دارد.
تمركز بر مشتري
در سراسر فرايند هزينه‌يابي هدف، نظر مشتري پيوسته مورد توجه قرار مي‌گيرد و خواسته‌هاي وي در رابطه با كيفيت، قيمت و زمان به‌طور همزمان در محصول و تصميمات ساخت و تجزيه و تحليل هزينه‌ها اعمال مي‌شود. توجه به نياز مشتري و درنظر گرفتن وضعيت شركت از نظر رقابتي امري ضروري است. هزينه هدف را نمي‌توان با فداكردن خصوصيات مورد نظر مشتريان، تضعيف كاركرد يا اعتبار يك محصول و با تاخير معرفي محصول دربازار، به‌دست آورد. تمركز بر مشتري از طريق توسعه فعاليتهاي مهندسي صورت مي‌پذيرد. كيفيت محصول و بهبود كاركرد تنها در صورتي امكانپذير است كه:
• محصول انتظارات مشتري را برآورده سازد،
• مشتريان حاضر باشند بابت آن محصول پولي بپردازند، و
• سهم بازار يا حجم فروش افزايش يابد.
تمركز بر طراحي
در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، طراحي محصولات و فرايندهاي اصلي مديريت هزينه مورد توجه قرار مي‌گيرد، به‌صورتي كه در زمينه طراحي زمان بيشتري صرف مي‌شود و با حذف مراحل پرهزينه و وقتگير، زمان لازم براي ورود محصول به بازار كاهش مي‌يابد. در حالي كه در روشهاي سنتي مديريت هزينه، به‌منظور كاهش هزينه‌ها، بر صرفه‌جوييهاي ناشي از افزايش حجم توليد، منحني فراگيري، كاهش ضايعات و بهبود بازده تمركز مي‌شود. چهار اصل فرعي بر اين ديدگاه تاثيرمي‌گذارد كه عبارتند از:
• در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، هزينه‌ها قبل از وقوع، مورد نظارت و كنترل قرار مي‌گيرند. شكل 2 ارتباط بين هزينه‌هاي تعهدشده و هزينه‌هاي تحقق‌يافته محصول را نشان مي‌دهد. فرايند هزينه‌يابي هدف بر مرحله طراحي تمركز دارد و به‌نظر مي‌رسد در اثر طراحي كل هزينه‌ها- از مرحله تحقيقات و توسعه گرفته تا نقطه‌اي كه محصول در خط توليد قرار مي‌گيرد- كاهش هزينه طي چرخه كامل زندگي يك محصول امكانپذير است.
• سيستم هزينه‌يابي هدف مهندسان توليد را به اثر هزينه محصول، فناوري و طرح فرايند توليد و چالشهايي كه در اين زمينه وجود دارد، متوجه مي‌سازد. تمامي تصميمات مهندسي از صافي ارزيابي مربوط به ارزش نسبي مشتري مي‌گذرند و پس از آن در طرح توليد منظور مي‌شوند.
• سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، موجب مي‌شود وظايف مشترك كليه بخشهاي شركت در زمان طراحي مورد تحليل و آزمون قرار گيرد. در نتيجه، تغييرات مهندسي يا مراحل توليد قبل از رسيدن محصول به مرحله توليد، انجام مي‌شود. در صورتي كه در سيستمهاي سنتي هزينه‌يابي، بسياري از اين تغييرات درست بعد از شروع توليد صورت مي‌گيرد. به‌عبارت ديگر شركتهايي كه از هزينه‌يابي هدف استفاده نمي‌كنند، اصولا" پس از اينكه توليد آغاز مي‌شود، تغييرات عمده و متعددي در محصول مي‌دهند. در شكل 3 اختلاف زماني بين دو رويكرد مقايسه شده است.
• در سيستم هزينه‌يابي هدف، مهندسي همزمان محصولات و مراحل توليد (به‌جاي مهندسي ترتيبي) باعث كاهش دوره زماني توليد مي‌شود زيرا امكاني را فراهم مي‌آورد تا براي هر مشكلي بتوان قبل از شروع توليد راه حلي ارائه كرد.
عملكرد متقابل
در سيستم هزينه‌يابي هدف گروههاي عملياتي و توليد را اعضاي بخش طراحي و مهندسي توليد، خط توليد، فروش و بازاريابي، واحد تداركات، دايره حسابداري صنعتي، دايره خدمات و پشتيباني تشكيل مي‌دهد و از افراد خارج سازمان، از قبيل تامين‌كنندگان قطعات، مشتريان، فروشندگان، توزيع‌كنندگان، ارائه‌كنندگان خدمات و عرضه‌كنندگان مواد اوليه نيز بهره گرفته مي‌شود.
مسئوليت اين گروهها از مرحله طراحي مفهومي اوليه محصول شروع مي‌شود و تا توليد ادامه مي‌يابد. عملكرد متقابل مي‌تواند زمان عرضه محصول را كاهش دهد چرا كه در اثر آن هزينه‌هاي مربوط به مرور طرحها و تغييرات مهندسي كاهش مي‌يابند. زمان عرضه محصول به بازار با كاهش هزينه‌ها و افزايش كيفيت رابطه‌اي تنگاتنگ دارد، زيرا تمامي اين مسائل در چرخه توليد شناسايي و حل مي‌شوند. يك تيم با وظايف متقابل، مجموعه ويژه‌اي نيست كه در يك مورد اظهارنظر فني كند و به كار خود پايان دهد، بلكه مسئوليت آن تا دوره كامل چرخه عمر محصول ادامه دارد.
چرخه عمر محصول
در هزينه‌يابي هدف، تمامي هزينه‌هاي مربوط به يك محصول در طي عمر آن، از قبيل قيمت خريد، هزينه‌هاي عمليات، هزينه‌هاي نگهداري و تعميرات و هزينه‌هاي توزيع مورد توجه قرار مي‌گيرد و هدف، حداقل‌كردن هزينه‌هاي طول دوره عمر محصول براي مصرف‌كننده و توليدكننده است. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر رو به‌رو مي‌شويم:
• از ديدگاه مصرف‌كننده، چرخه عمر محصول به‌معني حداقل‌كردن هزينه مالكيت محصول است، به‌اين معني كه هزينه‌هاي عملياتي، مصرف، تعميرات و واگذاري محصول كاهش يابد؛
• از ديدگاه توليدكننده، چرخه عمر محصول در حداقل‌كردن هزينه‌هاي توسعه، توليد، بازاريابي، توزيع، پشتيباني، خدمات و واگذاري است.
زنجيره ارزش
تمامي عناصر زنجيره ارزش از قبيل تامين‌كنندگان قطعات، فروشندگان، توزيع‌كنندگان و ارائه‌كنندگان خدمات در هزينه‌يابي هدف مدنظر قرار مي‌گيرد. هزينه‌يابي هدف تلاشهاي مربوط به كاهش هزينه‌ها را از طريق ايجاد يك رابطه همكاري با اعضاي خارج از سازمان برسراسر زنجيره ارزش انجام مي‌دهد. سيستم هزينه‌يابي هدف براساس منافع درازمدت و متقابل توليدكنندگان و ساير عناصر زنجيره ارزش طراحي مي‌شود.
هزينه‌يابي هدف در مقايسه با روش سنتي مديريت هزينه
بسياري از شركتها در برنامه‌ريزي سود از رويكرد سنتي استفاده مي‌كنند كه همان رويكرد بهاي تمام شده به‌علاوه درصدي سود است. در اين رويكرد ابتدا هزينه‌هاي اوليه توليد را براورد و سپس حاشيه سود را براي به‌دست آوردن قيمت بازار به آن اضافه مي‌كنند و اگر بازار اين قيمت را نپذيرفت شركت در يافتن راههايي براي كاهش هزينه تلاش مي‌كند؛ در صورتي‌كه هزينه‌يابي هدف با قيمت بازار و حاشيه سودي كه براي محصول برنامه‌ريزي شده است و با برقراري هزينه‌هاي مجاز محصول شروع مي‌شود و طراحي مراحل عمليات و توليد، پس از آنكه هزينه محصول تا ميزان هزينه مجاز كاهش يافت، آغاز مي‌شود. شكل 4 اين دو رويكرد را با يكديگر مقايسه مي‌كند.
مباني نظري هزينه‌يابي هدف
تفاوت موجود بين رويكردهاي هزينه‌يابي هدف و هزينه‌يابي سنتي در برنامه‌ريزي سود و هزينه، منعكس‌كننده اختلاف در مباني نظري هر يك از آنهاست. اين مباني در تئوري سيستمها ريشه دارد كه ناشي از طرز تفكر در مورد مديريت و كنترل است. رويكرد سنتي بهاي تمام شده به‌علاوه درصدي سود از نگرش سيستم بسته سرچشمه مي‌گيرد. اين نگرش عمل متقابل بين سازمان و محيط آن و بررسي بسياري از متغيرها را در شرح رفتار سيستم ناديده مي‌انگارد و بعد از مشاهده نتايج واقعي نسبت به اصلاح فعاليتها اقدام مي‌كند كه طي آن براي تطبيق با استانداردهاي از پيش تعيين‌شده تلاش مي‌شود. در مقابل، سيستم هزينه‌يابي هدف يك سيستم باز است. اين رويكرد اهميت سازگاري سازمان با محيط خود را مورد توجه قرار مي‌دهد. در شرح رفتار سيستم، مجموعه پيچيده‌اي از تاثيرات متقابل در نظر گرفته مي‌شود؛ فعاليتهاي اصلاحي قبل از وقوع نتايج واقعي صورت مي‌گيرد و ضرورت ارائه پيشنهادهايي در مورد استانداردهاي برتر احساس مي‌شود. در شكل 5 چهار تفاوت عمده بين هزينه‌يابي هدف و مديريت سنتي هزينه خلاصه شده است.
بايد درنظر داشت كه تئوري سيستمهاي بسته براي محيطهاي پيش‌بيني‌پذير و ثابت طراحي مي‌شود، از اين‌رو براي تغييرات پوياي امروزي و محيطهاي تجاري پيش‌بيني‌ناپذير مناسب نيست.
كاربردهاي عملي هزينه‌يابي هدف
با بررسي شش اصل بنيادي كه در ابتدا به آن پرداختيم، تاثير سيستمهاي باز بخوبي آشكار مي‌شود. اول اينكه هزينه‌يابي هدف براي مديريت، ابزاري تجاري و كل‌نگر است. كل‌گرايي اقتضا مي‌كند كه تمامي اصول هزينه‌يابي هدف (و نه فقط جزئي از آن) در نظر گرفته شود. به‌عنوان مثال، با رعايت يكي از اصول هزينه‌يابي هدف مانند مهندسي همزمان يا طراحي بهاي تمام شده، نمي‌توان نتيجه گرفت كه سيستم هزينه‌يابي هدف در شركت مستقر شده است. دوم اينكه براي استفاده موثر از هزينه‌يابي هدف بايد هم به مفاهيم اساسي كه هزينه‌يابي هدف براساس آن بنا شده است (تئوري سيستمهاي باز) و هم به اصول بنيادين آن (كه در عمل به‌كارگرفته مي‌شود) معتقد بود و پذيرفتن يكي از اين دوكافي نيست.
مفهوم هزينه‌يابي هدف
هزينه‌يابي هدف مربوط به استراتژي رقابتي سازمان و چرخه توليد محصول است. استراتژي رقابتي هدفهاي درازمدتي را كه سازمان بايد به‌منظور براورده كردن تقاضاي بازار و بقاي سوداوري خود پي بگيرد، تعيين مي‌كند و شرايطي را فراهم مي‌آورد كه سازمان با استفاده از آن به اهدافش دست يابد. بنابراين هزينه‌يابي هدف به‌وسيله متغيرهاي استراتژي چون تمايلات بازار، نياز مشتريان، پيشرفت فناوري و الزامات كيفيت، مي‌تواند محصولي را كه از نظر قيمت، كيفيت و زمان مورد انتظار، تقاضاي مشتري را براورده سازد، شناسايي كند.
هزينه‌يابي هدف عمدتا" براي محصولات جديد كاربرد دارد و در صورتي از آن براي محصولات موجود استفاده مي‌شود كه اين محصولات يا مراحل توليد آنها مجددا" طراحي شود.
شكل 6 مفهوم هزينه‌يابي هدف را كه تعاملي از دو مفهوم استراتژي رقابتي و چرخه توليد محصول جديد است نشان مي‌دهد و بيان مي‌كند كه استراتژي رقابتي، در نتيجه تحقيق بر روي نظريات مشتريان و رقبا تدوين مي‌شود.
در مرحله برنامه‌ريزي محصول كه اولين مرحله در چرخه توليد محصول است، نوع محصول، مقدار محصول و بازاري كه قرار است محصول موردنظر در آن به‌فروش برسد، تعيين مي‌شود. در مرحله بعدي با استفاده از داده‌هاي مشتريان و آگاهي از وضعيت رقيبان، طراحي مفهومي محصول (كه به‌صورت طراحي در ذهن است) شكل مي‌گيرد و با براورد مقدماتي هزينه چرخه عمر محصول، ارزيابي فناوري مورد نياز، تخمين سرمايه‌گذاري مطلوب و براورد ظرفيت قابل دسترس، به امكان‌سنجي محصول مي‌پردازند. طراحي محصول و توسعه آن در مرحله بعدي شكل مي‌گيرد كه پس از آن طرح محصول به مرحله توليد و تداركات ارسال مي‌شود. در اين مرحله ضمن توليد محصول، با فعال شدن برنامه‌هاي خدمات و پشتيباني، اثرات بازار و حركات متقابل مشتري، به‌منظور بهبود مستمر توليد يا طراحي مجدد محصولات موجود يا توليد محصولات جديد پيگيري مي‌شود. در شكل 6 تمامي مراحل ذكر شده به‌صورت ترتيبي نشان داده شده است.
مراحل فرايند هزينه‌يابي هدف
هزينه‌يابي هدف در دو مرحله انجام مي‌گيرد. اول مرحله استقرار كه طي دوره برنامه‌ريزي محصول و مرحله‌هاي شكلگيري چرخه توليد محصول انجام و در آن هزينه هدف تعيين مي‌شود. دوم مرحله بهره‌برداري محصول، كه در طي دوره ارائه طرح و مراحل توليد رخ مي‌دهد. در اين مرحله سعي بر دستيابي به هزينه هدفي است كه در مرحله قبل تعيين شده است. دو مرحله فرايند هزينه‌يابي هدف، در رابطه با چرخه توليد محصول در شكل 7 ارائه مي‌شود.
استقرار هزينه‌هاي هدف
در اين مرحله، هزينه‌هاي هدف با پارامترهايي كه از طريق استراتژي محصول و برنامه‌هاي درازمدت سود مشخص شده است، تعيين مي‌شود. اين طرحها در كار تعيين بازارها، مشتريان و محصولاتي كه شركت مايل به توسعه آنهاست، كمك مي‌دهند. محصولاتي كه براي مشتريان يا بازارهاي خاص توليد مي‌شوند، از نظر امكان‌سنجي مورد آزمون قرار مي‌گيرند و سپس براي محصولاتي كه توليد آنها امكانپذير است هزينه مجاز تعيين مي‌شود. شكل 8 چگونگي تعيين هزينه‌هاي مجاز هدف را نشان مي‌دهد.
دستيابي به هزينه‌هاي هدف
در حالي كه در حين استقرار و تعيين هزينه‌هاي هدف، برفرايند برنامه‌ريزي كلان تمركز مي‌شود، در اين مرحله سعي بر رسيدن به هزينه‌هاي هدف است كه در اينجا با برنامه‌ريزي تكنيكي هزينه و مهندسي ارزش رو به‌رو هستيم. مرحله دستيابي به هزينه‌هاي هدف خود از سه مرحله تشكيل شده است كه عبارتند از:
• محاسبه تفاوت هزينه‌هاي مجاز و هزينه‌هاي جاري،
• طراحي هزينه‌هاي خارج از محصول، و
• ارسال طرح براي توليد و انجام عمليات بهسازي به‌طور مستمر.
مراحل فوق در شكل 9 بخوبي نمايان است.
محاسبه تفاوت بين هزينه مجاز و هزينه جاري، اولين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. بايد توجه داشت كه در اينجا كل هزينه‌هاي محصول مدنظر است، نه فقط هزينه‌هاي توليد. هزينه‌هاي جاري، دربرگيرنده براورد اوليه هزينه توليد يك محصول براساس عوامل يا مدلهاي معمولي هزينه است. تفاوت بين هزينه جاري و هزينه مجاز محصول از بدو ايجاد (مفهوم آن) تا واگذاري نهايي آن به گروههاي تحقيق، توليد، توزيع، خدمات و پشتيباني مورد شناسايي و تحليل قرار مي‌گيرد.
طراحي هزينه‌هاي خارج از محصول، بحراني‌ترين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. شناسايي و تحليل تمامي هزينه‌ها و نه فقط هزينه‌هاي توليد ممكن است در ابتدا بعيد به‌نظر برسد. با وجود اين، بسياري از هزينه‌هاي زيرين از قبيل هزينه توزيع، فروش، خدمات، انبارداري، پشتيباني، و نگهداري را مي‌توان به‌وسيله طراحي محصول شناسايي و تحليل كرد. يك طرح هنگامي براي توليد ارسال مي‌شود كه هزينه‌هاي واقعي محصول با هزينه هدف مجاز مربوط به آن محصول برابر باشد. تكرار اين فعاليتها ويژگي هزينه‌يابي هدف است تا به طرحهاي اثربخش هزينه منتج شود. توليد و بهسازي مستمر بيان‌كننده آخرين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. در اين مرحله مسائلي چون حذف ضايعات، بهبود بازده توليد (به‌عنوان مثال، بيشترين توليد از مواد خام موجود) و سايرمعيارهاي افزايش كارايي مطرح است. شركتهاي ژاپني به اين فعاليتها عنوان هزينه‌يابي كايزن داده‌اند. اين فعاليتها بعد از شروع توليد محصول انجام مي‌شود؛ زماني كه هزينه‌هاي واقعي مي‌تواند با هزينه‌هاي هدف مقايسه شود و تجربيات به‌دست آمده به نسل بعدي محصولاتي كه توليد خواهند شد انتقال يابد.
مشكلات موجود در به‌كارگيري سيستم هزينه‌يابي هدف در ايران
همان‌طور كه اشاره شد، استقرار هزينه‌يابي هدف بايد با پذيرش تمامي مباني نظري و عملي آن همراه باشد و با انتخاب يكي از اين دو و يا استفاده يكي از اصول مربوط نمي‌توان نتيجه گرفت كه سيستم هزينه‌يابي هدف در شركت مستقر شده است.
مكانيزم هزينه‌يابي هدف در فضاي رقابتي كاربرد دارد و وجود بازار رقابتي براي كسب قيمت به‌منظور رسيدن به هزينه و سود هدف الزامي است. در شرايط كنوني حاكميت نوسانات اقتصادي بر جامعه، امكان تعيين قيمت هدف اگر غيرممكن نباشد، بسيار مشكل است.
وضعيت اقتصادي در ايران به‌گونه‌اي است كه نمي‌توان براي محصولي كه درفكر توليد آن درآينده هستيم، برنامه‌ريزي كرد. متغيرهاي بسياري وجود دارد كه براوردهاي انجام شده را تحت تاثير قرار مي‌دهد. اين نوسانات به‌حدي است كه حتي با فرض وجود بازار رقابتي، نمي‌توان قيمت محصولاتي را كه قرار است در آينده توليد شود، پيش‌بيني كرد.
ديگر اينكه طرز فكر مشتري‌مداري در اقتصاد ايران رايج نشده است و مشتري حق انتخاب محدود دارد. همچنين فقدان روحيه كار گروهي و مستقر نبودن سيستمهاي صحيح بهاي تمام شده از جمله عوامل ديگري است كه مانع به‌كارگيري سيستم هزينه‌يابي هدف است.
با توجه به جهاني‌شدن بازارها كه در حال حاضر شاهد آن هستيم و مسئله پيوستن به بازار تجارت جهاني، ما ناگزير به فضاي رقابتي قدم مي‌گذاريم و براي بقا در چنين فضايي ناگزير از اعمال هزينه‌يابي هدف هستيم. به‌نظر مي‌رسد انجام تحقيقاتي در زمينه عوامل موثر در به‌كارگيري هزينه‌يابي هدف ضروري است تا به‌طور علمي و دقيق بتوان در جهت رفع موانع موجود در استقرار و اجراي سيستم هزينه‌يابي هدف گامهاي موثري برداشت.
منابع:
1- Sakurai Michiharu، Integrated Cost Management، Senshu University، Tokyo، Japan، 1996
2- Ansari Shahid L.، Bell Jan E.، Target Costing، 1997
3- Cooper Robin، Regine Slagmulder، Target Costing and Value Engineering، 1997
4- Walker Mike، Attribute Based Costing for Decision Making، Management Accounting، Vol. 77، Issue 6، June 99
5- Anderson Shannon W.، Sedatole Karen، Designing Quality Design into Products: The Use of Accounting Data in New Product Development، Accounting Horizons، Vol. 12، Issue 3، September 98
6- مكرمي، يدالله، هزينه‌يابي هدف؛ روشي اثربخش براي مديريت هزينه‌ها، ماهنامه حسابدار، شماره 132، شهريور78، ص.ص 38-42
در دهه 1960، صنايعي مانند فولاد و پتروشيمي، به‌علت توسعة ماشيني شدن مراحل توليد، بسرعت رشد كردند. در آن زمان تقاضا براي محصولات شگفت‌آور بود و به‌همين علت آن دوران را عصر محصولات جديد ناميدند.
در آن زمان، تمركز اصلي شركتهاي ژاپني، بر توليد انبوه محصولات يكنواخت بود و مديريت هزينه به نقش برنامه‌ريزي و طراحي در توليد توجه چنداني نداشت، بلكه كانون توجه مديريتِ هزينه بر مراحل توليد متمركز قرار داشت. از اين‌رو، هزينه‌يابي استاندارد ابزار اصلي كنترل هزينه شمرده مي‌شد.
در اواخر دهه 1960 و اوايل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگي مردم ژاپن و همچنين بالا رفتن سطح آگاهي مصرف‌كنندگان، بازار به‌حدي از محصولات لبريز شد كه آن دهه را دوره اشباع ناميدند. شركتها مجبور شدند محصولات متنوعي با ويژگيهاي متفاوت، توليدكنند. روبوتهاي صنعتي و ماشينهاي خودكار، توليد انواع محصولات در اندازه‌هاي كوچك را امكانپذير ساختند و اينك دوره حاضر را به عنوان آغاز اتوماسيون كارخانه‌ها در مقياس وسيع مي‌شناسيم.
چرخه عمر محصولات به‌نفع محصول بهتر و جديدتر دائما" كوتاهتر مي‌شود و اين امر طبيعتا" اهميت مديريت هزينه را در مرحله برنامه‌ريزي و طراحي افزايش مي‌دهد؛ به‌اين دليل كه:
• ساختار هزينه در مراحل قبل از توليد تعيين مي‌شود، و
• براي كاهش هزينه هيچ‌گونه برنامه درازمدتي وجود ندارد.
تفاوت چرخه عمر توليد سنتي و توليد با فناوري پيشرفته در شكل 1 نشان داده شده است.
در اواخر دهه 1980، هزينه‌يابي هدف با استراتژي شركتها عجين شد و به‌عنوان ابزار استراتژي مديريت هزينه به‌منظور دستيابي به سود هدف، مورد استفاده قرار گرفت. در حال حاضر هزينه‌يابي هدف به‌مثابه ابزار استراتژيك مديريت هزينه، جهت برنامه‌ريزي سود و همچنين براي كاهش هزينه درنظر گرفته مي‌شود.
در اين مقاله ضمن ارائه مفاهيم نظري هزينه‌يابي هدف و مقايسه آن با نگرش سنتي مديريت هزينه، اين اصول را در ريشه‌هاي فكري آنها رديابي مي‌كنيم و با بيان مفهوم هزينه‌يابي هدف به‌بررسي مراحل آن مي‌پردازيم و در نهايت به‌مشكلات موجود در كاربرد اين نوع سيستم هزينه‌يابي در ايران اشاره‌هايي مي‌كنيم.
تعريف
هزينه‌يابي هدف عبارت است از فرايند مديريت استراتژيك هزينه به‌منظور كاهش مجموع هزينه‌ها در مراحل طراحي و برنامه‌ريزي محصول. هزينه‌يابي هدف كاهش هزينه‌ها را با متمركز كردن تلاشهاي تمامي دواير مربوط به يك شركت، مانند بازاريابي، مهندسي، توليد و حسابداري انجام مي‌دهد. اين فرايند كاهش هزينه، در مراحل قبل از توليد انجام مي‌شود.
شش اصل عمده در هزينه‌يابي هدف كه گوياي تفكري در مورد مديريت هزينه است و كاملا" با نگرشهاي سنتي مديريت هزينه در برنامه‌ريزي سود تفاوت دارد، عبارتند از:
• هزينه‌يابي مبتني برقيمت،
• تمركز بر مشتري،
• تمركز بر طراحي محصولات و فرايندهاي توليد،
• عملكرد متقابل واحدها،
• كاهش هزينه چرخه عمر محصول،
• زنجيره ارزش.
هزينه‌يابي مبتني بر قيمت
در سيستم هزينه‌يابي هدف، براي به‌دست آوردن هدفهاي هزينه ، حاشيه سود مورد نظر از قيمت بازار رقابتي كسر مي‌شود. اين اصل را مي‌توان به صورت معادله زير خلاصه كرد:
P – π = C
كه در آن C بيانگر هزينه هدف، P بيانگر قيمت بازار رقابتي و π نيز نشاندهنده سود هدف است.
براي مثال اگر قيمت بازار رقابتي براي يك محصول 100 واحد پولي باشد و براي بقاي شركت در صنعت مربوط سودي به ميزان 15درصد مطلوب باشد، هزينه هدف در مورد اين محصول 85 واحد پولي خواهد بود. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر روبه‌رو هستيم:
• برنامه‌هاي سود و محصول از طريق قيمتهاي بازار مشخص مي‌شود و پي‌در‌پي تجزيه و تحليل شده، به ايجاد حاشيه سود قابل اطمينان و ثابت مي‌انجامد؛
• فرايند هزينه‌يابي هدف از طريق تجزيه و تحليل و آگاهي از وضعيت رقيبان امكانپذير است و در تهديدها و چالشهاي رقابتي درك جامعي از چگونگي قيمت بازار ضرورت دارد.
تمركز بر مشتري
در سراسر فرايند هزينه‌يابي هدف، نظر مشتري پيوسته مورد توجه قرار مي‌گيرد و خواسته‌هاي وي در رابطه با كيفيت، قيمت و زمان به‌طور همزمان در محصول و تصميمات ساخت و تجزيه و تحليل هزينه‌ها اعمال مي‌شود. توجه به نياز مشتري و درنظر گرفتن وضعيت شركت از نظر رقابتي امري ضروري است. هزينه هدف را نمي‌توان با فداكردن خصوصيات مورد نظر مشتريان، تضعيف كاركرد يا اعتبار يك محصول و با تاخير معرفي محصول دربازار، به‌دست آورد. تمركز بر مشتري از طريق توسعه فعاليتهاي مهندسي صورت مي‌پذيرد. كيفيت محصول و بهبود كاركرد تنها در صورتي امكانپذير است كه:
• محصول انتظارات مشتري را برآورده سازد،
• مشتريان حاضر باشند بابت آن محصول پولي بپردازند، و
• سهم بازار يا حجم فروش افزايش يابد.
تمركز بر طراحي
در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، طراحي محصولات و فرايندهاي اصلي مديريت هزينه مورد توجه قرار مي‌گيرد، به‌صورتي كه در زمينه طراحي زمان بيشتري صرف مي‌شود و با حذف مراحل پرهزينه و وقتگير، زمان لازم براي ورود محصول به بازار كاهش مي‌يابد. در حالي كه در روشهاي سنتي مديريت هزينه، به‌منظور كاهش هزينه‌ها، بر صرفه‌جوييهاي ناشي از افزايش حجم توليد، منحني فراگيري، كاهش ضايعات و بهبود بازده تمركز مي‌شود. چهار اصل فرعي بر اين ديدگاه تاثيرمي‌گذارد كه عبارتند از:
• در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، هزينه‌ها قبل از وقوع، مورد نظارت و كنترل قرار مي‌گيرند. شكل 2 ارتباط بين هزينه‌هاي تعهدشده و هزينه‌هاي تحقق‌يافته محصول را نشان مي‌دهد. فرايند هزينه‌يابي هدف بر مرحله طراحي تمركز دارد و به‌نظر مي‌رسد در اثر طراحي كل هزينه‌ها- از مرحله تحقيقات و توسعه گرفته تا نقطه‌اي كه محصول در خط توليد قرار مي‌گيرد- كاهش هزينه طي چرخه كامل زندگي يك محصول امكانپذير است.
• سيستم هزينه‌يابي هدف مهندسان توليد را به اثر هزينه محصول، فناوري و طرح فرايند توليد و چالشهايي كه در اين زمينه وجود دارد، متوجه مي‌سازد. تمامي تصميمات مهندسي از صافي ارزيابي مربوط به ارزش نسبي مشتري مي‌گذرند و پس از آن در طرح توليد منظور مي‌شوند.
• سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، موجب مي‌شود وظايف مشترك كليه بخشهاي شركت در زمان طراحي مورد تحليل و آزمون قرار گيرد. در نتيجه، تغييرات مهندسي يا مراحل توليد قبل از رسيدن محصول به مرحله توليد، انجام مي‌شود. در صورتي كه در سيستمهاي سنتي هزينه‌يابي، بسياري از اين تغييرات درست بعد از شروع توليد صورت مي‌گيرد. به‌عبارت ديگر شركتهايي كه از هزينه‌يابي هدف استفاده نمي‌كنند، اصولا" پس از اينكه توليد آغاز مي‌شود، تغييرات عمده و متعددي در محصول مي‌دهند. در شكل 3 اختلاف زماني بين دو رويكرد مقايسه شده است.
• در سيستم هزينه‌يابي هدف، مهندسي همزمان محصولات و مراحل توليد (به‌جاي مهندسي ترتيبي) باعث كاهش دوره زماني توليد مي‌شود زيرا امكاني را فراهم مي‌آورد تا براي هر مشكلي بتوان قبل از شروع توليد راه حلي ارائه كرد.
عملكرد متقابل
در سيستم هزينه‌يابي هدف گروههاي عملياتي و توليد را اعضاي بخش طراحي و مهندسي توليد، خط توليد، فروش و بازاريابي، واحد تداركات، دايره حسابداري صنعتي، دايره خدمات و پشتيباني تشكيل مي‌دهد و از افراد خارج سازمان، از قبيل تامين‌كنندگان قطعات، مشتريان، فروشندگان، توزيع‌كنندگان، ارائه‌كنندگان خدمات و عرضه‌كنندگان مواد اوليه نيز بهره گرفته مي‌شود.
مسئوليت اين گروهها از مرحله طراحي مفهومي اوليه محصول شروع مي‌شود و تا توليد ادامه مي‌يابد. عملكرد متقابل مي‌تواند زمان عرضه محصول را كاهش دهد چرا كه در اثر آن هزينه‌هاي مربوط به مرور طرحها و تغييرات مهندسي كاهش مي‌يابند. زمان عرضه محصول به بازار با كاهش هزينه‌ها و افزايش كيفيت رابطه‌اي تنگاتنگ دارد، زيرا تمامي اين مسائل در چرخه توليد شناسايي و حل مي‌شوند. يك تيم با وظايف متقابل، مجموعه ويژه‌اي نيست كه در يك مورد اظهارنظر فني كند و به كار خود پايان دهد، بلكه مسئوليت آن تا دوره كامل چرخه عمر محصول ادامه دارد.
چرخه عمر محصول
در هزينه‌يابي هدف، تمامي هزينه‌هاي مربوط به يك محصول در طي عمر آن، از قبيل قيمت خريد، هزينه‌هاي عمليات، هزينه‌هاي نگهداري و تعميرات و هزينه‌هاي توزيع مورد توجه قرار مي‌گيرد و هدف، حداقل‌كردن هزينه‌هاي طول دوره عمر محصول براي مصرف‌كننده و توليدكننده است. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر رو به‌رو مي‌شويم:
• از ديدگاه مصرف‌كننده، چرخه عمر محصول به‌معني حداقل‌كردن هزينه مالكيت محصول است، به‌اين معني كه هزينه‌هاي عملياتي، مصرف، تعميرات و واگذاري محصول كاهش يابد؛
• از ديدگاه توليدكننده، چرخه عمر محصول در حداقل‌كردن هزينه‌هاي توسعه، توليد، بازاريابي، توزيع، پشتيباني، خدمات و واگذاري است.
زنجيره ارزش
تمامي عناصر زنجيره ارزش از قبيل تامين‌كنندگان قطعات، فروشندگان، توزيع‌كنندگان و ارائه‌كنندگان خدمات در هزينه‌يابي هدف مدنظر قرار مي‌گيرد. هزينه‌يابي هدف تلاشهاي مربوط به كاهش هزينه‌ها را از طريق ايجاد يك رابطه همكاري با اعضاي خارج از سازمان برسراسر زنجيره ارزش انجام مي‌دهد. سيستم هزينه‌يابي هدف براساس منافع درازمدت و متقابل توليدكنندگان و ساير عناصر زنجيره ارزش طراحي مي‌شود.
هزينه‌يابي هدف در مقايسه با روش سنتي مديريت هزينه
بسياري از شركتها در برنامه‌ريزي سود از رويكرد سنتي استفاده مي‌كنند كه همان رويكرد بهاي تمام شده به‌علاوه درصدي سود است. در اين رويكرد ابتدا هزينه‌هاي اوليه توليد را براورد و سپس حاشيه سود را براي به‌دست آوردن قيمت بازار به آن اضافه مي‌كنند و اگر بازار اين قيمت را نپذيرفت شركت در يافتن راههايي براي كاهش هزينه تلاش مي‌كند؛ در صورتي‌كه هزينه‌يابي هدف با قيمت بازار و حاشيه سودي كه براي محصول برنامه‌ريزي شده است و با برقراري هزينه‌هاي مجاز محصول شروع مي‌شود و طراحي مراحل عمليات و توليد، پس از آنكه هزينه محصول تا ميزان هزينه مجاز كاهش يافت، آغاز مي‌شود. شكل 4 اين دو رويكرد را با يكديگر مقايسه مي‌كند.
مباني نظري هزينه‌يابي هدف
تفاوت موجود بين رويكردهاي هزينه‌يابي هدف و هزينه‌يابي سنتي در برنامه‌ريزي سود و هزينه، منعكس‌كننده اختلاف در مباني نظري هر يك از آنهاست. اين مباني در تئوري سيستمها ريشه دارد كه ناشي از طرز تفكر در مورد مديريت و كنترل است. رويكرد سنتي بهاي تمام شده به‌علاوه درصدي سود از نگرش سيستم بسته سرچشمه مي‌گيرد. اين نگرش عمل متقابل بين سازمان و محيط آن و بررسي بسياري از متغيرها را در شرح رفتار سيستم ناديده مي‌انگارد و بعد از مشاهده نتايج واقعي نسبت به اصلاح فعاليتها اقدام مي‌كند كه طي آن براي تطبيق با استانداردهاي از پيش تعيين‌شده تلاش مي‌شود. در مقابل، سيستم هزينه‌يابي هدف يك سيستم باز است. اين رويكرد اهميت سازگاري سازمان با محيط خود را مورد توجه قرار مي‌دهد. در شرح رفتار سيستم، مجموعه پيچيده‌اي از تاثيرات متقابل در نظر گرفته مي‌شود؛ فعاليتهاي اصلاحي قبل از وقوع نتايج واقعي صورت مي‌گيرد و ضرورت ارائه پيشنهادهايي در مورد استانداردهاي برتر احساس مي‌شود. در شكل 5 چهار تفاوت عمده بين هزينه‌يابي هدف و مديريت سنتي هزينه خلاصه شده است.
بايد درنظر داشت كه تئوري سيستمهاي بسته براي محيطهاي پيش‌بيني‌پذير و ثابت طراحي مي‌شود، از اين‌رو براي تغييرات پوياي امروزي و محيطهاي تجاري پيش‌بيني‌ناپذير مناسب نيست.
كاربردهاي عملي هزينه‌يابي هدف
با بررسي شش اصل بنيادي كه در ابتدا به آن پرداختيم، تاثير سيستمهاي باز بخوبي آشكار مي‌شود. اول اينكه هزينه‌يابي هدف براي مديريت، ابزاري تجاري و كل‌نگر است. كل‌گرايي اقتضا مي‌كند كه تمامي اصول هزينه‌يابي هدف (و نه فقط جزئي از آن) در نظر گرفته شود. به‌عنوان مثال، با رعايت يكي از اصول هزينه‌يابي هدف مانند مهندسي همزمان يا طراحي بهاي تمام شده، نمي‌توان نتيجه گرفت كه سيستم هزينه‌يابي هدف در شركت مستقر شده است. دوم اينكه براي استفاده موثر از هزينه‌يابي هدف بايد هم به مفاهيم اساسي كه هزينه‌يابي هدف براساس آن بنا شده است (تئوري سيستمهاي باز) و هم به اصول بنيادين آن (كه در عمل به‌كارگرفته مي‌شود) معتقد بود و پذيرفتن يكي از اين دوكافي نيست.
مفهوم هزينه‌يابي هدف
هزينه‌يابي هدف مربوط به استراتژي رقابتي سازمان و چرخه توليد محصول است. استراتژي رقابتي هدفهاي درازمدتي را كه سازمان بايد به‌منظور براورده كردن تقاضاي بازار و بقاي سوداوري خود پي بگيرد، تعيين مي‌كند و شرايطي را فراهم مي‌آورد كه سازمان با استفاده از آن به اهدافش دست يابد. بنابراين هزينه‌يابي هدف به‌وسيله متغيرهاي استراتژي چون تمايلات بازار، نياز مشتريان، پيشرفت فناوري و الزامات كيفيت، مي‌تواند محصولي را كه از نظر قيمت، كيفيت و زمان مورد انتظار، تقاضاي مشتري را براورده سازد، شناسايي كند.
هزينه‌يابي هدف عمدتا" براي محصولات جديد كاربرد دارد و در صورتي از آن براي محصولات موجود استفاده مي‌شود كه اين محصولات يا مراحل توليد آنها مجددا" طراحي شود.
شكل 6 مفهوم هزينه‌يابي هدف را كه تعاملي از دو مفهوم استراتژي رقابتي و چرخه توليد محصول جديد است نشان مي‌دهد و بيان مي‌كند كه استراتژي رقابتي، در نتيجه تحقيق بر روي نظريات مشتريان و رقبا تدوين مي‌شود.
در مرحله برنامه‌ريزي محصول كه اولين مرحله در چرخه توليد محصول است، نوع محصول، مقدار محصول و بازاري كه قرار است محصول موردنظر در آن به‌فروش برسد، تعيين مي‌شود. در مرحله بعدي با استفاده از داده‌هاي مشتريان و آگاهي از وضعيت رقيبان، طراحي مفهومي محصول (كه به‌صورت طراحي در ذهن است) شكل مي‌گيرد و با براورد مقدماتي هزينه چرخه عمر محصول، ارزيابي فناوري مورد نياز، تخمين سرمايه‌گذاري مطلوب و براورد ظرفيت قابل دسترس، به امكان‌سنجي محصول مي‌پردازند. طراحي محصول و توسعه آن در مرحله بعدي شكل مي‌گيرد كه پس از آن طرح محصول به مرحله توليد و تداركات ارسال مي‌شود. در اين مرحله ضمن توليد محصول، با فعال شدن برنامه‌هاي خدمات و پشتيباني، اثرات بازار و حركات متقابل مشتري، به‌منظور بهبود مستمر توليد يا طراحي مجدد محصولات موجود يا توليد محصولات جديد پيگيري مي‌شود. در شكل 6 تمامي مراحل ذكر شده به‌صورت ترتيبي نشان داده شده است.
مراحل فرايند هزينه‌يابي هدف
هزينه‌يابي هدف در دو مرحله انجام مي‌گيرد. اول مرحله استقرار كه طي دوره برنامه‌ريزي محصول و مرحله‌هاي شكلگيري چرخه توليد محصول انجام و در آن هزينه هدف تعيين مي‌شود. دوم مرحله بهره‌برداري محصول، كه در طي دوره ارائه طرح و مراحل توليد رخ مي‌دهد. در اين مرحله سعي بر دستيابي به هزينه هدفي است كه در مرحله قبل تعيين شده است. دو مرحله فرايند هزينه‌يابي هدف، در رابطه با چرخه توليد محصول در شكل 7 ارائه مي‌شود.
استقرار هزينه‌هاي هدف
در اين مرحله، هزينه‌هاي هدف با پارامترهايي كه از طريق استراتژي محصول و برنامه‌هاي درازمدت سود مشخص شده است، تعيين مي‌شود. اين طرحها در كار تعيين بازارها، مشتريان و محصولاتي كه شركت مايل به توسعه آنهاست، كمك مي‌دهند. محصولاتي كه براي مشتريان يا بازارهاي خاص توليد مي‌شوند، از نظر امكان‌سنجي مورد آزمون قرار مي‌گيرند و سپس براي محصولاتي كه توليد آنها امكانپذير است هزينه مجاز تعيين مي‌شود. شكل 8 چگونگي تعيين هزينه‌هاي مجاز هدف را نشان مي‌دهد.
دستيابي به هزينه‌هاي هدف
در حالي كه در حين استقرار و تعيين هزينه‌هاي هدف، برفرايند برنامه‌ريزي كلان تمركز مي‌شود، در اين مرحله سعي بر رسيدن به هزينه‌هاي هدف است كه در اينجا با برنامه‌ريزي تكنيكي هزينه و مهندسي ارزش رو به‌رو هستيم. مرحله دستيابي به هزينه‌هاي هدف خود از سه مرحله تشكيل شده است كه عبارتند از:
• محاسبه تفاوت هزينه‌هاي مجاز و هزينه‌هاي جاري،
• طراحي هزينه‌هاي خارج از محصول، و
• ارسال طرح براي توليد و انجام عمليات بهسازي به‌طور مستمر.
مراحل فوق در شكل 9 بخوبي نمايان است.
محاسبه تفاوت بين هزينه مجاز و هزينه جاري، اولين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. بايد توجه داشت كه در اينجا كل هزينه‌هاي محصول مدنظر است، نه فقط هزينه‌هاي توليد. هزينه‌هاي جاري، دربرگيرنده براورد اوليه هزينه توليد يك محصول براساس عوامل يا مدلهاي معمولي هزينه است. تفاوت بين هزينه جاري و هزينه مجاز محصول از بدو ايجاد (مفهوم آن) تا واگذاري نهايي آن به گروههاي تحقيق، توليد، توزيع، خدمات و پشتيباني مورد شناسايي و تحليل قرار مي‌گيرد.
طراحي هزينه‌هاي خارج از محصول، بحراني‌ترين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. شناسايي و تحليل تمامي هزينه‌ها و نه فقط هزينه‌هاي توليد ممكن است در ابتدا بعيد به‌نظر برسد. با وجود اين، بسياري از هزينه‌هاي زيرين از قبيل هزينه توزيع، فروش، خدمات، انبارداري، پشتيباني، و نگهداري را مي‌توان به‌وسيله طراحي محصول شناسايي و تحليل كرد. يك طرح هنگامي براي توليد ارسال مي‌شود كه هزينه‌هاي واقعي محصول با هزينه هدف مجاز مربوط به آن محصول برابر باشد. تكرار اين فعاليتها ويژگي هزينه‌يابي هدف است تا به طرحهاي اثربخش هزينه منتج شود. توليد و بهسازي مستمر بيان‌كننده آخرين مرحله در دستيابي به هزينه‌هاي هدف است. در اين مرحله مسائلي چون حذف ضايعات، بهبود بازده توليد (به‌عنوان مثال، بيشترين توليد از مواد خام موجود) و سايرمعيارهاي افزايش كارايي مطرح است. شركتهاي ژاپني به اين فعاليتها عنوان هزينه‌يابي كايزن داده‌اند. اين فعاليتها بعد از شروع توليد محصول انجام مي‌شود؛ زماني كه هزينه‌هاي واقعي مي‌تواند با هزينه‌هاي هدف مقايسه شود و تجربيات به‌دست آمده به نسل بعدي محصولاتي كه توليد خواهند شد انتقال يابد.
مشكلات موجود در به‌كارگيري سيستم هزينه‌يابي هدف در ايران
همان‌طور كه اشاره شد، استقرار هزينه‌يابي هدف بايد با پذيرش تمامي مباني نظري و عملي آن همراه باشد و با انتخاب يكي از اين دو و يا استفاده يكي از اصول مربوط نمي‌توان نتيجه گرفت كه سيستم هزينه‌يابي هدف در شركت مستقر شده است.
مكانيزم هزينه‌يابي هدف در فضاي رقابتي كاربرد دارد و وجود بازار رقابتي براي كسب قيمت به‌منظور رسيدن به هزينه و سود هدف الزامي است. در شرايط كنوني حاكميت نوسانات اقتصادي بر جامعه، امكان تعيين قيمت هدف اگر غيرممكن نباشد، بسيار مشكل است.
وضعيت اقتصادي در ايران به‌گونه‌اي است كه نمي‌توان براي محصولي كه درفكر توليد آن درآينده هستيم، برنامه‌ريزي كرد. متغيرهاي بسياري وجود دارد كه براوردهاي انجام شده را تحت تاثير قرار مي‌دهد. اين نوسانات به‌حدي است كه حتي با فرض وجود بازار رقابتي، نمي‌توان قيمت محصولاتي را كه قرار است در آينده توليد شود، پيش‌بيني كرد.
ديگر اينكه طرز فكر مشتري‌مداري در اقتصاد ايران رايج نشده است و مشتري حق انتخاب محدود دارد. همچنين فقدان روحيه كار گروهي و مستقر نبودن سيستمهاي صحيح بهاي تمام شده از جمله عوامل ديگري است كه مانع به‌كارگيري سيستم هزينه‌يابي هدف است.
با توجه به جهاني‌شدن بازارها كه در حال حاضر شاهد آن هستيم و مسئله پيوستن به بازار تجارت جهاني، ما ناگزير به فضاي رقابتي قدم مي‌گذاريم و براي بقا در چنين فضايي ناگزير از اعمال هزينه‌يابي هدف هستيم. به‌نظر مي‌رسد انجام تحقيقاتي در زمينه عوامل موثر در به‌كارگيري هزينه‌يابي هدف ضروري است تا به‌طور علمي و دقيق بتوان در جهت رفع موانع موجود در استقرار و اجراي سيستم هزينه‌يابي هدف گامهاي موثري برداشت.
منابع:
1- Sakurai Michiharu، Integrated Cost Management، Senshu University، Tokyo، Japan، 1996
2- Ansari Shahid L.، Bell Jan E.، Target Costing، 1997
3- Cooper Robin، Regine Slagmulder، Target Costing and Value Engineering، 1997
4- Walker Mike، Attribute Based Costing for Decision Making، Management Accounting، Vol. 77، Issue 6، June 99
5- Anderson Shannon W.، Sedatole Karen، Designing Quality Design into Products: The Use of Accounting Data in New Product Development، Accounting Horizons، Vol. 12، Issue 3، September 98
6- مكرمي، يدالله، هزينه‌يابي هدف؛ روشي اثربخش براي مديريت هزينه‌ها، ماهنامه حسابدار، شماره 132، شهريور78، ص.ص 38-42