h.jabbari
28th February 2012, 08:47 AM
چكيده
تخصيص هزينه هاي غيرمستقيم درسيستم هزينه يابي سنتي مي تواند منجربه ارائه كمترازواقع بهاي تمام شده محصول گردد. اين زماني اتفاق مي افتد كه هزينه هاي بيشتري به محصولات با حجم توليد بالا و هزينه هاي كمتري به محصولات با حجم توليد پايين تخصيص يابد و نوعي يارانه به محصولات با حجم كم داده مي شود. درنتيجه تقاضاي مشتريان براي محصولات با بهاي تمام شده كمترازبهاي واقعي (قيمت كمتر) افزايش و تقاضا براي محصولات با بهاي تمام شده بيشتراز بهاي واقعي و حجم توليد بالا كاهش مي يابد. يك روش برخورد با اين مشكل، به كارگيري هزينه يابي برمبناي فعاليت (abc) است. قيمت گذاري كمترازبهاي تمام شده ممكن است پيامدهاي قانوني نيزداشته باشد كه هزينه يابي برمبناي فعاليت دراين زمينه كمك كند. تعيين بهاي تمام شده كمتربراي محصولات مي تواند منجربه بروزقيمت گذاري چپاولي گردد درحالي كه واقعا چنين نيست. اين مقاله يك دعوي حقوقي را بررسي مي كند كه عليه يك شركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي مطرح شده است. دراين مورد، شاكي دراقامه دعوي خود، مدعي بود كه قيمت فروش بنزين عادي كمترازبهاي تمام شده اي است كه طبق قوانين ايالتي آمريكا تعيين مي شود. شركت براي حمايت ازموضع خود مبني براينكه قيمت فروش بنزين عادي كمترازبهاي تمام شده نيست، ازتجريه و تحليل هزينه يابي برمبناي فعاليت استفاده كرد. بعد ازاينكه نتايج حاصل ازاين تجزيه و تحليل ارائه شد، دعوي خاتمه يافت و دادگاه حكم به تبرئه شركت داد. بررسي اين مورد كاوي واقعي، دانش پژوهان و حسابداران حرفه اي را با كاربردهاي عملي هزينه يابي برمبناي فعاليت و نحوه اجراي آن بيشترآشنا مي كند.
مقدمه
هزينه يابي برمبناي فعاليت (abc) به وسيله شركتهايي ايجاد و توسعه يافته است كه با مشكل كمترازواقع نشان دادن بهاي تمام شده توليد درسيستم هزينه يابي سنتي مواجه بودند. روشهاي سنتي تسهيم هزينه هاي غيرمستقيم منجربه تخصيص هزينه هاي زياد به محصولات با حجم توليد بالا و هزينه هاي كمتربه محصولات با حجم توليد پايين مي گردد. اين امرتقاضاي مشتريان براي محصولات با بهاي تمام شده و قيمت پايين و حجم توليد كم را افزايش و تقاضا براي محصولات با بهاي تمام شده و قيمت بالا و حجم توليد زياد را كاهش مي دهد. هزينه يابي برمبناي فعاليت همچنين براي چندين هدف ديگرمانند هزينه يابي فعاليتهاي بدون ارزش افزوده (تجزيه و تحليل ارزش فرايندها) قيمت گذاري بلند مدت و مديريت ظرفيت، مفيد شناخته شده است. با محاسبه قيمت برمبناي بهاي تمام شده، يارانه نا محسوسي ازطريق روشهاي تسهيم هزينه به بعضي محصولات تخصيص مي يابد. اين امرمي تواند منجربه افزايش تقاضاي مشتري براي محصولاتي شود كه بهاي تمام شده و قيمت آنها كمترازواقع محاسبه شده و درحجم پايين توليد، احتمالا به قيمتهاي غيرسودآورفروخته مي شوند. ازطرف ديگر، شركتهاي با كاهش تقاضاي مشتري براي محصولات و خدماتي مواجه مي شوند كه با بهاي تمام شده و قيمت بالا، درحجم زياد توليد مي گردند. كمترازواقع نشان دادن بهاي تمام شده محصول منجر به پيامدهاي اقتصادي نا خواسته اي مي گردد كه هزينه يابي برمبناي فعاليت درصدد اصلاح آن است. راهكارهزينه بابي برمبناي فعاليت، تخصيص هزينه هاي غيرمستقيم به توليدات و خدمات ، با استفاده ازمحركهاي مناسب فعاليت درسطح واحد محصول و سايرسطوح مي باشد كه منعكس كننده مصرف منابع به وسيله عامل هزينه است. اين روش هزينه يابي همچنين مي تواند به حل هرگونه پيامد قانوني مساله يارانه دادن به بهاي تمام شده محصول كمك كند.
پيامدهاي قانوني ناشي ازاختصاص يارانه به بهاي تمام شده محصول
قوانين فدرال و ايالتي ايالات متحده با قيمت گذاري چپاولي مقابله مي كند. قيمت گذاري چپاولي فروش عمومي محصولات به كمترازبهاي تمام شده با هدف بيرون راندن رقبا ست. استفاده از سيستم هزينه هاي سنتي براي تسهيم هزينه ها برمبناي غيرواقعي و واحد محصول نيزمي تواند منجربه ارائه بهاي تمام شده كمترازواقع گردد. اين نشان دهنده قيمت گذاري چپاولي است در حالي كه واقعا چنين نيست. اين موضوع درمورد كاوي مورد بحث اين مقاله، طبق قانون روشهاي بازاريابي سوخت درايالت فلوريدا اتفاق افتاد.
تخصيص هزينه با استفاده ازهزينه يابي برمبناي فعاليت درپمپ بنزين
اين مقاله درباره دعوي حقوقي است كه عليه يك شركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي مطرح شد. دراين دعوي، ادعا شد كه اين شركت بنزين عادي را به قيمتي كمترازبهاي تمام شده واقعي به فروش مي رساند كه درقوانين ايالتي تعريف شده است. كارشناسان شاكي ازرويكرد تسهيم هرينه برمبناي واحد محصول براي تخصيص ميانگين هزينه هاي ماهانه مركزبه سه نوع بنزين عادي (اكتان 87) بدون سرب (اكتان 89) و سوپر(اكتان 939) استفاده كردند. وقتي كه هزينه هاي ماهانه به هزينه هاي خريد سوخت اضافه شدند، اين رويكرد ازادعاي قيمت گذاري چپاولي حمايت مي كرد ازطرف ديگركارشناسان شركت ازرويكرد ميانگين ساده بهاي تمام شده براي تخصيص مساوي ميانگين ماهانه هزينه هاي شركت به هريك از سه نوع بنزين استفاده كردند كه ازموضع آنها درخصوص كمترنبودن قيمت بنزين عادي ازبهاي تمام شده، حمايت مي كرد. قاضي درحكم اوليه، تجريه و تحليل شركت را رد كرد و نظرشاكيان را پذيرفت و راي به عدم فروش بنزين به كمترازبهاي تمام شده طبق تجزيه و تحليل شاكيان داد. شركت يك متخصص حسابداري را به عنوان كارشناس براي شهادت دادن دردادگاه استخدام كرد تا ضمن بازنگري و بررسي فرايند تخصيص هزينه ها، پيشنهادي درخصوص منطقي ترين روش تعيين بهاي تمام شده و منطبق با قوانين ايالتي ارائه كند. اين استاد حسابداري از هزينه يابي برمبناي فعاليت، به عنوان رويكرد سوم براي تخصيص هزينه استفاده كرد. استفاده ازهزينه يابي برمبناي فعاليت مستلزم تجزيه و تحليل فعاليتها و انتخاب محركهاي فعاليت مي باشد.
تجزيه و تحليل فعاليت
فعاليتهاي خريد، انبارداري، توزيع و فروش سوخت درسطح خرده فروشي مي تواند براساس سلسله مراتب هزينه به شرح زيرگروه بندي شود :
1 - فعاليتهاي سطح واحد محصول : فعاليتهايي كه براي هرواحد گالن بنزين فروخته شده اتفاق مي افتد، مانند برقي كه براي پمپاژ بنزين درزمان فروش استفاده مي شود.
2- فعاليتهاي سطح دسته يا گروه محصول : فعاليتهايي كه براي هرمعامله سوخت صرف نظرازحجم سوخت فروش رفته انجام مي شود مثل دريافت ازمشتريان به صورت نقدي، چك يا كارت اعتباري .
3- فعاليتهاي سطح محصول : فعاليتهايي كه براي محصولات خاصي مانند بنزين عادي، بدون سرب، سوپروروغن موتورانجام مي شود مانند مخزن سوخت كه به نوع مشخصي ازمحصول اختصاص يافته است.
4- فعاليتهاي سطح مشتري : فعاليتهايي كه درارتباط با مشتريان سوخت خاص انجام مي شود مانند استفاده ازتابلوهاي تبليغاتي براي تبليغ مزاياي حاصل ازبنزين سوپرو جلب مشتري .
5- فعاليتهاي سطح پشتيباني و سازماني : فعاليتهايي است كه براي اداره و سازماندهي توزيع سوخت انجام مي شود و نمي توان رابطه علت و معلولي اين فعاليتها را با واحد محصول، دسته محصول يا هرنوع محصول شناسايي كرد مثل اداره حسابداري و ديگرفعاليتهاي متمركز فعاليتهايي كه درسطح مشابه داراي محرك فعاليت مشتركي هستند، دريك مخزن هزينه فعاليتهاي همگن قرارمي گيرند.
پمپ بنزينها درآمريكا دو فعاليت اصلي انجام مي دهند. فروش سوخت و فروش كالاهاي قابل ارائه درسوپرماركتها مانند نان و شير. دراين مورد، استاد دانشگاه با اطلاعات محدود جمع آوري شده، يك مدل ساده هزينه يابي برمبناي فعاليت ارائه داد و سه فعاليت سربارمجزا جهت فروش سوخت درجايگاه توزيع مواد نفتي شناسايي كرد :
1- حداقل يك متصدي فروش براي دريافت وجوه فروش سوخت لازم است.
2- وجود مكاني براي استقرارمتصديان فروش بنزين ضروري است. اين مكان نبايد فضايي به اندازه يك فروشگاه مواد غذايي باشد. بنابراين استاد حسابداري فرض كرد كه درصورت نبود جايي درفروشگاه مي توان ازيك كيوسك كوچك استفاده نمود.
3- براي هرنوع محصول يك مخزن سوخت و تجهيزات توزيع سوخت لازم است.
خزن هزينه فعاليت 1(متصديان فروش سوخت)
متصديان ملزم به دريافت وجه نقد ازمشترياني هستند كه بهاي بنزين را ازطريق وسايل الكترونيكي پرداخت نمي كنند. متصديان همچنين با فعاليتهايي نظيرخرابي تجهيزات پمپ بنزين و مسائل مربوط به امنيت سروكار دارند. لذا اين فعاليت درسطح گروه محصول است، زيرا عمل پرداخت بدون توجه به حجم سوخت خريداري شده، فقط يكباربراي هربارخريد بنزين انجام مي پذيرد. هرپمپ بنزين، شامل يك مغازه است كه ازمشتريان بابت فروش بنزين، مواد غذايي، نوشيدني و ديگرمحصولات فروشگاه وجوهي را دريافت مي كنند. براي مقاصد اين مورد خاص، ضروري بود كه هزينه دستمزد(شامل مزاياي شغلي) متصديان با اين فرض برآورد شود كه بنزين تنها محصول عرضه شده است. براي فروش بنزين نيزفقط يك متصدي مورد نيازبود. نتايج تجزيه و تحليل رگرسيون چند متغيره نيزتاييد كرد كه محرك اصلي افزايش هزينه هاي دستمزد نسبت به مبلغ حقوق و مزاياي پايه يك فروشنده بنزين، فروشگاه مواد غذايي و نه فروش سوخت، مي باشد.
مخزن هزينه فعاليت 2 (تجهيزات كيوسك) و مخزن هزينه فعاليت 3 (تجهيزات توزيع سوخت)
براساس قوانين ايالتي بايد اجاره معقولي براي امكانات خرده فروشي بنزين تعيين شود. بنابراين اجاره بها براي كيوسك با فرض نبود يك فروشگاه مواد غذايي مجزا تعيين شد و مي توان استدلال كرد كه اين فعاليت درسطح گروه محصول است. همچنين بايد اجاره بهاي معقولي براي تجهيزات توزيع بنزين تعيين مي شد. اين مخزن هزينه فعاليت شامل دارايي هاي مخصوص يك نوع بنزين (مثل مخزن) و داراييهاي مشترك توزيع سوخت (مثل پمپ) مي باشد و آن را مي توان به عنوان يك فعاليت درسطح محصول طبقه بندي كرد. درتجزيه و تحليل جامع فعاليت، اين مخزن هزينه مي تواند به دويا چند مخزن هزينه فعاليت تقسيم شود. تا فعاليتهاي داراي ماهيتي مشابه، دريك طبقه قرارگيرند. براي تعيين اجاره بها، ازاطلاعات اجاره كيوسك و داراييهاي توزيع بنزين درمقياس مشابه، و دربازارهاي اطراف، استفاده شد. هزينه هاي واقعي شامل بيمه، تعميرو نگهداري، آب و برق، خدمات رفاهي و ماليات اموال، به اجاره بهاي مذكوراضافه شد. مجموع اين هزينه ها بين تجهيزات كيوسك و توزيع سوخت به تناسب ارزش برآوردي كيوسك و ارزش واقعي دارايي هاي توزيع سوخت تقسيم گردد.
محرك هاي فعاليت
ازآنجايي كه اطلاعات حجم فروش بنزين دردسترس بود، ازآن به عنوان محرك فعاليت براي هردو مخزن هزينه فعاليت دستمزد و كيوسك استفاده شد. اطلاعات ميانگين مقدارسه نوع بنزين فروخته شده درطول دوره 14 ماهه(اكتبر1996 لغايت نوامبر1997) به منظور تخصيص هزينه فعاليتها تهيه شد. اين اساسا همان رويكردي بود كه توسط شاكي نيزاستفاده شد. مخزن هزينه فعاليت توزيع سوخت به طورمساوي بين سه نوع بنزين تخصيص داده شد، زيرا هرنوع سوخت دقيقا تجهيزات توزيع مشابهي داشت. مخزن هزينه فعاليت دستمزد : حجم سوخت فروخته شده يك محرك فعاليت درسطح واحد محصول است، اما استفاده ازآن براي تخصيص هزينه هاي فعاليت دستمزد به انواع سوخت به شرح زيرقابل توجيه است : الف : وظيفه اصلي متصدي كيوسك، دريافت بهاي سوخت ازمشتريان مي باشد كه يك فعاليت درسطح گروه محصول است. اگرميانگين حجم سوخت فروخته شده به هرمشتري تقريبا مشابه باشد، ازآن مي توان به عنوان محرك فعاليت براي معاملات دريافت وجه استفاده كرد و به نظرمي رسد دراين مورد خاص به درستي عمل شده باشد. حجم فروش محرك هزينه فعاليت مناسب تري نسبت به مبلغ فروش مي باشد، زيرا دريافت ازمشتريان براي هربارخريد و نه مبلغ خريد صورت مي گيرد. درمورد پرداختهايي كه مستقيما به وسيله كارتهاي اعتباري يا بدهي انجام مي شود، متصدي فروش بايد برانجام معاملات نظارت كند، مخصوصا اگرپمپ خوب كارنكند، مثلا رسيد چاپ نكند. درهرمورد، مي توان بطورمعقولي فرض كرد كه معاملات فروش ازهرنوع مستلزم وجود متصدي فروش مي باشد كه مستقيما درگيرفرايند پرداخت مشتري است. ب : تعداد معاملات فروش بنزين يك عامل عمده درتعيين تعداد متصديان فروش و ساعات كار پمپ بنزين است كه بطورمستقيم برسطح پرداختهاي حقوق و مزايا موثرمي باشد. مخزن هزينه فعاليت تجهيزات كيوسك : حجم فروش را مي توان به عنوان محرك فعاليت براي مخزن هزينه فعاليت كيوسك به شرح زيرتوجيه كرد.
الف : هدف اصلي ازتسهيلات كيوسك ايجاد جايگاهي براي استقرارمتصديان مي باشد كه از مشتريان بهاي سوخت را دريافت كنند. لذا منطقي است كه ازمحركهاي فعاليت مشابه به منظورتخصيص مخازن هزينه فعاليت دستمزد و كيوسك استفاده شود.
ب : حجم مورد انتظارفروش به تعيين اندازه كيوسك برمبناي تعداد متصديان مورد نيازكمك مي كند كه اين برپرداخت اجاره بهاي كيوسك تاثيرمستقيمي دارد.
ج : حجم فروش تعيين مي كند كه چه مدتي، جايگاه توزيع سوخت بايد بازباشد كه اين بطور مستقيم برسطح هزينه تعميرو نگهداري، هزينه خدمات رفاهي و ديگرهزينه ها تاثيردارد.
مخزن هزينه فعاليت تجهيزات توزيع سوخت :
تجهيزات توزيع سه نوع سوخت، مثل جايگاه سوخت، دارايي ثابت مشترك يا مثل تانكرهاي سوخت دارايي هاي ثابتي هستند كه ازلحاظ اندازه و بهاي تمام شده براي هرنوع سوخت، بدون درنظرگرفتن حجم فروش، يكسان اند. توجه شود كه تقاضا براي بنزين عادي بطورقابل ملاحظه اي بالاترازدو نوع بنزين ديگرمي باشد، ليكن تانكرهاي سوخت ازلحاظ اندازه و بهاي تمام شده يكسان هستند. درنمايشگر3 ، داراييهاي ثابت عمده توزيع سوخت ارائه و مشخص شده است كه اين داراييها مشترك و يا مخصوص توزيع نوع معيني ازسوخت مي باشند. تشابه برخي ازداراييهاي ثابت توزيع سوخت و يكسان بودن بهاي تمام شده آنها به اين معني است كه اگربراي مثال به جاي سه نوع سوخت، يك سوم كمترازموقعي است كه سه نوع سوخت به فروش برسد. براي مثال، نيازبه مخزن سوخت كم مي شود. همچنين نيازبه تجهيزات پمپاژو مخزن با اختصاص هرپمپ فقط به يك نوع سوخت، يك سوم كمترمي شود. درمورد داراييهاي مشترك مثل سكو، سايبان و ديگرموارد مشابه نيزاين موضوع صادق است. درمورد پمپهاي چند منظوره قابل استفاده براي هرنوع سوخت ، پيچيدگي خاصي وجود دارد و بهاي تمام شده پمپ هايي كه دو نوع سوخت را پمپاژ مي كنند، نسبت به پمپهايي كه سه نوع سوخت را تهيه مي كنند بايد كمترباشد. بنابراين تخصيص مساوي هزينه هاي فعاليت توزيع سوخت بين سه نوع سوخت، معياراندازه گيري معقول محرك هزينه فعاليت مي باشد.
نتايج تجزيه و تحليل هزينه يابي
برمبناي فعاليت نتيجه به دست آمده ازاين تجزيه و تحليل ساده هزينه يابي برمبناي فعاليت را مي توان ازدو ديدگاه قانوني و مديريت هزينه مورد توجه قرارداد.
پيامدهاي قانوني
با توجه به تجزيه و تحليل هزينه يابي برمبناي فعاليت، بهاي تمام شده هرگالن فروش بين مبالغ محاسبه شده براساس رويكرد سطح واحد توسط شاكيان و رويكرد تسهيم به نسبت مساوي دستمزد و سربارتوسط شركت، قرارمي گيرد. دراصل، رويكرد هزينه يابي برمبناي فعاليت اختلاف بين بهاي هرگالن به دست آمده ازدو رويكرد افراطي پيشگفته را نشان مي دهد. پس از ارائه اين تجزيه و تحليل مورد حل و فصل و حكم اوليه دادگاه لغو شد.
پيامدهاي مديريت هزينه
ازديدگاه مديريت هزينه، مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت مشكل كم نمايي بهاي تمام شده محصول درحجم توليد كم و بيش نمايي بهاي تمام شده محصول درحجم توليد بالا را حل مي كند دراين مورد، توليدات درحجم توليد كم (سوخت بدون سرب و سوپر) با استفاده ازرويكرد برمبناي واحد، بهاي تمام شده كمتري را نسبت به محصولات با حجم توليد بالا(سوخت عادي) نشان مي دهد. بنابراين، سوخت عادي به علت اينكه ازروش تخصيص هزينه برمبناي نا مناسب واحد محصول استفاده مي شود، بهاي تمام شده بيشترازواقع دارد و درظاهربه بهايي كمترازبهاي تمام شده واقعي به فروش مي رسد.
پالايش هاي بعدي
مسلما رويكرد هزينه يابي برمبناي فعاليت، روش هزينه يابي درشركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي را بهبود بخشيد. اما اين مدل مي تواند پالايش شود و بهبود يابد. استفاده ازظرفيت عملي به جاي ظرفيت مورد انتظاريا بودجه اي مي تواند ازمنظوركردن هزينه ظرفيت بلا استفاده به بهاي تمام شده انواع مختلف سوخت جلوگيري كند. شناسايي و اندازه گيري محركهاي فعاليت برمبنايي غيرازواحد براي هزينه هاي دستمزد و تجهيزات كيوسك زمينه ديگري براي بهبود اين روش مي باشد. درك اين موضوع مهم است كه پالايش بيشترمحركهاي هزينه نسبت به محركهاي فعاليت برمبناي واحد محصول، مشكل شركت مبني برپايين تربودن بهاي تمام شده بنزين عادي را تقويت مي كند. بهبود بيشترروشهاي هزينه يابي مستلزم هزينه بيشترپردازش اطلاعات مي باشد. بنابراين بايد اطمينان حاصل شود، هزينه هاي مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت ازطريق منافع حاصل (هزينه- منفعت اجراي آن) جبران مي شوند.
منبع :
ماهنامه حسابدار
مولف - مترجم:
دکترعلي رحماني وحسن حيدري بالي
تخصيص هزينه هاي غيرمستقيم درسيستم هزينه يابي سنتي مي تواند منجربه ارائه كمترازواقع بهاي تمام شده محصول گردد. اين زماني اتفاق مي افتد كه هزينه هاي بيشتري به محصولات با حجم توليد بالا و هزينه هاي كمتري به محصولات با حجم توليد پايين تخصيص يابد و نوعي يارانه به محصولات با حجم كم داده مي شود. درنتيجه تقاضاي مشتريان براي محصولات با بهاي تمام شده كمترازبهاي واقعي (قيمت كمتر) افزايش و تقاضا براي محصولات با بهاي تمام شده بيشتراز بهاي واقعي و حجم توليد بالا كاهش مي يابد. يك روش برخورد با اين مشكل، به كارگيري هزينه يابي برمبناي فعاليت (abc) است. قيمت گذاري كمترازبهاي تمام شده ممكن است پيامدهاي قانوني نيزداشته باشد كه هزينه يابي برمبناي فعاليت دراين زمينه كمك كند. تعيين بهاي تمام شده كمتربراي محصولات مي تواند منجربه بروزقيمت گذاري چپاولي گردد درحالي كه واقعا چنين نيست. اين مقاله يك دعوي حقوقي را بررسي مي كند كه عليه يك شركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي مطرح شده است. دراين مورد، شاكي دراقامه دعوي خود، مدعي بود كه قيمت فروش بنزين عادي كمترازبهاي تمام شده اي است كه طبق قوانين ايالتي آمريكا تعيين مي شود. شركت براي حمايت ازموضع خود مبني براينكه قيمت فروش بنزين عادي كمترازبهاي تمام شده نيست، ازتجريه و تحليل هزينه يابي برمبناي فعاليت استفاده كرد. بعد ازاينكه نتايج حاصل ازاين تجزيه و تحليل ارائه شد، دعوي خاتمه يافت و دادگاه حكم به تبرئه شركت داد. بررسي اين مورد كاوي واقعي، دانش پژوهان و حسابداران حرفه اي را با كاربردهاي عملي هزينه يابي برمبناي فعاليت و نحوه اجراي آن بيشترآشنا مي كند.
مقدمه
هزينه يابي برمبناي فعاليت (abc) به وسيله شركتهايي ايجاد و توسعه يافته است كه با مشكل كمترازواقع نشان دادن بهاي تمام شده توليد درسيستم هزينه يابي سنتي مواجه بودند. روشهاي سنتي تسهيم هزينه هاي غيرمستقيم منجربه تخصيص هزينه هاي زياد به محصولات با حجم توليد بالا و هزينه هاي كمتربه محصولات با حجم توليد پايين مي گردد. اين امرتقاضاي مشتريان براي محصولات با بهاي تمام شده و قيمت پايين و حجم توليد كم را افزايش و تقاضا براي محصولات با بهاي تمام شده و قيمت بالا و حجم توليد زياد را كاهش مي دهد. هزينه يابي برمبناي فعاليت همچنين براي چندين هدف ديگرمانند هزينه يابي فعاليتهاي بدون ارزش افزوده (تجزيه و تحليل ارزش فرايندها) قيمت گذاري بلند مدت و مديريت ظرفيت، مفيد شناخته شده است. با محاسبه قيمت برمبناي بهاي تمام شده، يارانه نا محسوسي ازطريق روشهاي تسهيم هزينه به بعضي محصولات تخصيص مي يابد. اين امرمي تواند منجربه افزايش تقاضاي مشتري براي محصولاتي شود كه بهاي تمام شده و قيمت آنها كمترازواقع محاسبه شده و درحجم پايين توليد، احتمالا به قيمتهاي غيرسودآورفروخته مي شوند. ازطرف ديگر، شركتهاي با كاهش تقاضاي مشتري براي محصولات و خدماتي مواجه مي شوند كه با بهاي تمام شده و قيمت بالا، درحجم زياد توليد مي گردند. كمترازواقع نشان دادن بهاي تمام شده محصول منجر به پيامدهاي اقتصادي نا خواسته اي مي گردد كه هزينه يابي برمبناي فعاليت درصدد اصلاح آن است. راهكارهزينه بابي برمبناي فعاليت، تخصيص هزينه هاي غيرمستقيم به توليدات و خدمات ، با استفاده ازمحركهاي مناسب فعاليت درسطح واحد محصول و سايرسطوح مي باشد كه منعكس كننده مصرف منابع به وسيله عامل هزينه است. اين روش هزينه يابي همچنين مي تواند به حل هرگونه پيامد قانوني مساله يارانه دادن به بهاي تمام شده محصول كمك كند.
پيامدهاي قانوني ناشي ازاختصاص يارانه به بهاي تمام شده محصول
قوانين فدرال و ايالتي ايالات متحده با قيمت گذاري چپاولي مقابله مي كند. قيمت گذاري چپاولي فروش عمومي محصولات به كمترازبهاي تمام شده با هدف بيرون راندن رقبا ست. استفاده از سيستم هزينه هاي سنتي براي تسهيم هزينه ها برمبناي غيرواقعي و واحد محصول نيزمي تواند منجربه ارائه بهاي تمام شده كمترازواقع گردد. اين نشان دهنده قيمت گذاري چپاولي است در حالي كه واقعا چنين نيست. اين موضوع درمورد كاوي مورد بحث اين مقاله، طبق قانون روشهاي بازاريابي سوخت درايالت فلوريدا اتفاق افتاد.
تخصيص هزينه با استفاده ازهزينه يابي برمبناي فعاليت درپمپ بنزين
اين مقاله درباره دعوي حقوقي است كه عليه يك شركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي مطرح شد. دراين دعوي، ادعا شد كه اين شركت بنزين عادي را به قيمتي كمترازبهاي تمام شده واقعي به فروش مي رساند كه درقوانين ايالتي تعريف شده است. كارشناسان شاكي ازرويكرد تسهيم هرينه برمبناي واحد محصول براي تخصيص ميانگين هزينه هاي ماهانه مركزبه سه نوع بنزين عادي (اكتان 87) بدون سرب (اكتان 89) و سوپر(اكتان 939) استفاده كردند. وقتي كه هزينه هاي ماهانه به هزينه هاي خريد سوخت اضافه شدند، اين رويكرد ازادعاي قيمت گذاري چپاولي حمايت مي كرد ازطرف ديگركارشناسان شركت ازرويكرد ميانگين ساده بهاي تمام شده براي تخصيص مساوي ميانگين ماهانه هزينه هاي شركت به هريك از سه نوع بنزين استفاده كردند كه ازموضع آنها درخصوص كمترنبودن قيمت بنزين عادي ازبهاي تمام شده، حمايت مي كرد. قاضي درحكم اوليه، تجريه و تحليل شركت را رد كرد و نظرشاكيان را پذيرفت و راي به عدم فروش بنزين به كمترازبهاي تمام شده طبق تجزيه و تحليل شاكيان داد. شركت يك متخصص حسابداري را به عنوان كارشناس براي شهادت دادن دردادگاه استخدام كرد تا ضمن بازنگري و بررسي فرايند تخصيص هزينه ها، پيشنهادي درخصوص منطقي ترين روش تعيين بهاي تمام شده و منطبق با قوانين ايالتي ارائه كند. اين استاد حسابداري از هزينه يابي برمبناي فعاليت، به عنوان رويكرد سوم براي تخصيص هزينه استفاده كرد. استفاده ازهزينه يابي برمبناي فعاليت مستلزم تجزيه و تحليل فعاليتها و انتخاب محركهاي فعاليت مي باشد.
تجزيه و تحليل فعاليت
فعاليتهاي خريد، انبارداري، توزيع و فروش سوخت درسطح خرده فروشي مي تواند براساس سلسله مراتب هزينه به شرح زيرگروه بندي شود :
1 - فعاليتهاي سطح واحد محصول : فعاليتهايي كه براي هرواحد گالن بنزين فروخته شده اتفاق مي افتد، مانند برقي كه براي پمپاژ بنزين درزمان فروش استفاده مي شود.
2- فعاليتهاي سطح دسته يا گروه محصول : فعاليتهايي كه براي هرمعامله سوخت صرف نظرازحجم سوخت فروش رفته انجام مي شود مثل دريافت ازمشتريان به صورت نقدي، چك يا كارت اعتباري .
3- فعاليتهاي سطح محصول : فعاليتهايي كه براي محصولات خاصي مانند بنزين عادي، بدون سرب، سوپروروغن موتورانجام مي شود مانند مخزن سوخت كه به نوع مشخصي ازمحصول اختصاص يافته است.
4- فعاليتهاي سطح مشتري : فعاليتهايي كه درارتباط با مشتريان سوخت خاص انجام مي شود مانند استفاده ازتابلوهاي تبليغاتي براي تبليغ مزاياي حاصل ازبنزين سوپرو جلب مشتري .
5- فعاليتهاي سطح پشتيباني و سازماني : فعاليتهايي است كه براي اداره و سازماندهي توزيع سوخت انجام مي شود و نمي توان رابطه علت و معلولي اين فعاليتها را با واحد محصول، دسته محصول يا هرنوع محصول شناسايي كرد مثل اداره حسابداري و ديگرفعاليتهاي متمركز فعاليتهايي كه درسطح مشابه داراي محرك فعاليت مشتركي هستند، دريك مخزن هزينه فعاليتهاي همگن قرارمي گيرند.
پمپ بنزينها درآمريكا دو فعاليت اصلي انجام مي دهند. فروش سوخت و فروش كالاهاي قابل ارائه درسوپرماركتها مانند نان و شير. دراين مورد، استاد دانشگاه با اطلاعات محدود جمع آوري شده، يك مدل ساده هزينه يابي برمبناي فعاليت ارائه داد و سه فعاليت سربارمجزا جهت فروش سوخت درجايگاه توزيع مواد نفتي شناسايي كرد :
1- حداقل يك متصدي فروش براي دريافت وجوه فروش سوخت لازم است.
2- وجود مكاني براي استقرارمتصديان فروش بنزين ضروري است. اين مكان نبايد فضايي به اندازه يك فروشگاه مواد غذايي باشد. بنابراين استاد حسابداري فرض كرد كه درصورت نبود جايي درفروشگاه مي توان ازيك كيوسك كوچك استفاده نمود.
3- براي هرنوع محصول يك مخزن سوخت و تجهيزات توزيع سوخت لازم است.
خزن هزينه فعاليت 1(متصديان فروش سوخت)
متصديان ملزم به دريافت وجه نقد ازمشترياني هستند كه بهاي بنزين را ازطريق وسايل الكترونيكي پرداخت نمي كنند. متصديان همچنين با فعاليتهايي نظيرخرابي تجهيزات پمپ بنزين و مسائل مربوط به امنيت سروكار دارند. لذا اين فعاليت درسطح گروه محصول است، زيرا عمل پرداخت بدون توجه به حجم سوخت خريداري شده، فقط يكباربراي هربارخريد بنزين انجام مي پذيرد. هرپمپ بنزين، شامل يك مغازه است كه ازمشتريان بابت فروش بنزين، مواد غذايي، نوشيدني و ديگرمحصولات فروشگاه وجوهي را دريافت مي كنند. براي مقاصد اين مورد خاص، ضروري بود كه هزينه دستمزد(شامل مزاياي شغلي) متصديان با اين فرض برآورد شود كه بنزين تنها محصول عرضه شده است. براي فروش بنزين نيزفقط يك متصدي مورد نيازبود. نتايج تجزيه و تحليل رگرسيون چند متغيره نيزتاييد كرد كه محرك اصلي افزايش هزينه هاي دستمزد نسبت به مبلغ حقوق و مزاياي پايه يك فروشنده بنزين، فروشگاه مواد غذايي و نه فروش سوخت، مي باشد.
مخزن هزينه فعاليت 2 (تجهيزات كيوسك) و مخزن هزينه فعاليت 3 (تجهيزات توزيع سوخت)
براساس قوانين ايالتي بايد اجاره معقولي براي امكانات خرده فروشي بنزين تعيين شود. بنابراين اجاره بها براي كيوسك با فرض نبود يك فروشگاه مواد غذايي مجزا تعيين شد و مي توان استدلال كرد كه اين فعاليت درسطح گروه محصول است. همچنين بايد اجاره بهاي معقولي براي تجهيزات توزيع بنزين تعيين مي شد. اين مخزن هزينه فعاليت شامل دارايي هاي مخصوص يك نوع بنزين (مثل مخزن) و داراييهاي مشترك توزيع سوخت (مثل پمپ) مي باشد و آن را مي توان به عنوان يك فعاليت درسطح محصول طبقه بندي كرد. درتجزيه و تحليل جامع فعاليت، اين مخزن هزينه مي تواند به دويا چند مخزن هزينه فعاليت تقسيم شود. تا فعاليتهاي داراي ماهيتي مشابه، دريك طبقه قرارگيرند. براي تعيين اجاره بها، ازاطلاعات اجاره كيوسك و داراييهاي توزيع بنزين درمقياس مشابه، و دربازارهاي اطراف، استفاده شد. هزينه هاي واقعي شامل بيمه، تعميرو نگهداري، آب و برق، خدمات رفاهي و ماليات اموال، به اجاره بهاي مذكوراضافه شد. مجموع اين هزينه ها بين تجهيزات كيوسك و توزيع سوخت به تناسب ارزش برآوردي كيوسك و ارزش واقعي دارايي هاي توزيع سوخت تقسيم گردد.
محرك هاي فعاليت
ازآنجايي كه اطلاعات حجم فروش بنزين دردسترس بود، ازآن به عنوان محرك فعاليت براي هردو مخزن هزينه فعاليت دستمزد و كيوسك استفاده شد. اطلاعات ميانگين مقدارسه نوع بنزين فروخته شده درطول دوره 14 ماهه(اكتبر1996 لغايت نوامبر1997) به منظور تخصيص هزينه فعاليتها تهيه شد. اين اساسا همان رويكردي بود كه توسط شاكي نيزاستفاده شد. مخزن هزينه فعاليت توزيع سوخت به طورمساوي بين سه نوع بنزين تخصيص داده شد، زيرا هرنوع سوخت دقيقا تجهيزات توزيع مشابهي داشت. مخزن هزينه فعاليت دستمزد : حجم سوخت فروخته شده يك محرك فعاليت درسطح واحد محصول است، اما استفاده ازآن براي تخصيص هزينه هاي فعاليت دستمزد به انواع سوخت به شرح زيرقابل توجيه است : الف : وظيفه اصلي متصدي كيوسك، دريافت بهاي سوخت ازمشتريان مي باشد كه يك فعاليت درسطح گروه محصول است. اگرميانگين حجم سوخت فروخته شده به هرمشتري تقريبا مشابه باشد، ازآن مي توان به عنوان محرك فعاليت براي معاملات دريافت وجه استفاده كرد و به نظرمي رسد دراين مورد خاص به درستي عمل شده باشد. حجم فروش محرك هزينه فعاليت مناسب تري نسبت به مبلغ فروش مي باشد، زيرا دريافت ازمشتريان براي هربارخريد و نه مبلغ خريد صورت مي گيرد. درمورد پرداختهايي كه مستقيما به وسيله كارتهاي اعتباري يا بدهي انجام مي شود، متصدي فروش بايد برانجام معاملات نظارت كند، مخصوصا اگرپمپ خوب كارنكند، مثلا رسيد چاپ نكند. درهرمورد، مي توان بطورمعقولي فرض كرد كه معاملات فروش ازهرنوع مستلزم وجود متصدي فروش مي باشد كه مستقيما درگيرفرايند پرداخت مشتري است. ب : تعداد معاملات فروش بنزين يك عامل عمده درتعيين تعداد متصديان فروش و ساعات كار پمپ بنزين است كه بطورمستقيم برسطح پرداختهاي حقوق و مزايا موثرمي باشد. مخزن هزينه فعاليت تجهيزات كيوسك : حجم فروش را مي توان به عنوان محرك فعاليت براي مخزن هزينه فعاليت كيوسك به شرح زيرتوجيه كرد.
الف : هدف اصلي ازتسهيلات كيوسك ايجاد جايگاهي براي استقرارمتصديان مي باشد كه از مشتريان بهاي سوخت را دريافت كنند. لذا منطقي است كه ازمحركهاي فعاليت مشابه به منظورتخصيص مخازن هزينه فعاليت دستمزد و كيوسك استفاده شود.
ب : حجم مورد انتظارفروش به تعيين اندازه كيوسك برمبناي تعداد متصديان مورد نيازكمك مي كند كه اين برپرداخت اجاره بهاي كيوسك تاثيرمستقيمي دارد.
ج : حجم فروش تعيين مي كند كه چه مدتي، جايگاه توزيع سوخت بايد بازباشد كه اين بطور مستقيم برسطح هزينه تعميرو نگهداري، هزينه خدمات رفاهي و ديگرهزينه ها تاثيردارد.
مخزن هزينه فعاليت تجهيزات توزيع سوخت :
تجهيزات توزيع سه نوع سوخت، مثل جايگاه سوخت، دارايي ثابت مشترك يا مثل تانكرهاي سوخت دارايي هاي ثابتي هستند كه ازلحاظ اندازه و بهاي تمام شده براي هرنوع سوخت، بدون درنظرگرفتن حجم فروش، يكسان اند. توجه شود كه تقاضا براي بنزين عادي بطورقابل ملاحظه اي بالاترازدو نوع بنزين ديگرمي باشد، ليكن تانكرهاي سوخت ازلحاظ اندازه و بهاي تمام شده يكسان هستند. درنمايشگر3 ، داراييهاي ثابت عمده توزيع سوخت ارائه و مشخص شده است كه اين داراييها مشترك و يا مخصوص توزيع نوع معيني ازسوخت مي باشند. تشابه برخي ازداراييهاي ثابت توزيع سوخت و يكسان بودن بهاي تمام شده آنها به اين معني است كه اگربراي مثال به جاي سه نوع سوخت، يك سوم كمترازموقعي است كه سه نوع سوخت به فروش برسد. براي مثال، نيازبه مخزن سوخت كم مي شود. همچنين نيازبه تجهيزات پمپاژو مخزن با اختصاص هرپمپ فقط به يك نوع سوخت، يك سوم كمترمي شود. درمورد داراييهاي مشترك مثل سكو، سايبان و ديگرموارد مشابه نيزاين موضوع صادق است. درمورد پمپهاي چند منظوره قابل استفاده براي هرنوع سوخت ، پيچيدگي خاصي وجود دارد و بهاي تمام شده پمپ هايي كه دو نوع سوخت را پمپاژ مي كنند، نسبت به پمپهايي كه سه نوع سوخت را تهيه مي كنند بايد كمترباشد. بنابراين تخصيص مساوي هزينه هاي فعاليت توزيع سوخت بين سه نوع سوخت، معياراندازه گيري معقول محرك هزينه فعاليت مي باشد.
نتايج تجزيه و تحليل هزينه يابي
برمبناي فعاليت نتيجه به دست آمده ازاين تجزيه و تحليل ساده هزينه يابي برمبناي فعاليت را مي توان ازدو ديدگاه قانوني و مديريت هزينه مورد توجه قرارداد.
پيامدهاي قانوني
با توجه به تجزيه و تحليل هزينه يابي برمبناي فعاليت، بهاي تمام شده هرگالن فروش بين مبالغ محاسبه شده براساس رويكرد سطح واحد توسط شاكيان و رويكرد تسهيم به نسبت مساوي دستمزد و سربارتوسط شركت، قرارمي گيرد. دراصل، رويكرد هزينه يابي برمبناي فعاليت اختلاف بين بهاي هرگالن به دست آمده ازدو رويكرد افراطي پيشگفته را نشان مي دهد. پس از ارائه اين تجزيه و تحليل مورد حل و فصل و حكم اوليه دادگاه لغو شد.
پيامدهاي مديريت هزينه
ازديدگاه مديريت هزينه، مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت مشكل كم نمايي بهاي تمام شده محصول درحجم توليد كم و بيش نمايي بهاي تمام شده محصول درحجم توليد بالا را حل مي كند دراين مورد، توليدات درحجم توليد كم (سوخت بدون سرب و سوپر) با استفاده ازرويكرد برمبناي واحد، بهاي تمام شده كمتري را نسبت به محصولات با حجم توليد بالا(سوخت عادي) نشان مي دهد. بنابراين، سوخت عادي به علت اينكه ازروش تخصيص هزينه برمبناي نا مناسب واحد محصول استفاده مي شود، بهاي تمام شده بيشترازواقع دارد و درظاهربه بهايي كمترازبهاي تمام شده واقعي به فروش مي رسد.
پالايش هاي بعدي
مسلما رويكرد هزينه يابي برمبناي فعاليت، روش هزينه يابي درشركت پمپ بنزينهاي زنجيره اي را بهبود بخشيد. اما اين مدل مي تواند پالايش شود و بهبود يابد. استفاده ازظرفيت عملي به جاي ظرفيت مورد انتظاريا بودجه اي مي تواند ازمنظوركردن هزينه ظرفيت بلا استفاده به بهاي تمام شده انواع مختلف سوخت جلوگيري كند. شناسايي و اندازه گيري محركهاي فعاليت برمبنايي غيرازواحد براي هزينه هاي دستمزد و تجهيزات كيوسك زمينه ديگري براي بهبود اين روش مي باشد. درك اين موضوع مهم است كه پالايش بيشترمحركهاي هزينه نسبت به محركهاي فعاليت برمبناي واحد محصول، مشكل شركت مبني برپايين تربودن بهاي تمام شده بنزين عادي را تقويت مي كند. بهبود بيشترروشهاي هزينه يابي مستلزم هزينه بيشترپردازش اطلاعات مي باشد. بنابراين بايد اطمينان حاصل شود، هزينه هاي مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت ازطريق منافع حاصل (هزينه- منفعت اجراي آن) جبران مي شوند.
منبع :
ماهنامه حسابدار
مولف - مترجم:
دکترعلي رحماني وحسن حيدري بالي