عوامل موثر در تدوین استانداردهای پذیرفته شده حسابداری

[h.jabbari]

چکیده:
در ابتدا باید خاطر نشان شود که در این مقاله از طریق رویکرد قیاسی پارامترهای را که برای تدوین استانداردهای حسابداری در نظر گرفته میشود بررسی میشود.منظور از رویکرد قیاسی یعنی استنتاج اصول و استانداردهای حسابداری با توجه به پارامترهای موثر در تدوین این استانداردها.به عبارت دیگر پارمترها به صورت کلیات برای ما هستند و استانداردهای تدوین شده به صورت جزییاتی که از کلیات به دست می آید.
این پارامترها عبارتند از : 1- ایجاد مکانیزم یا تشکیلات سازمانی مناسب 2- تعیین اهداف گزارش گری مالی 3- مشارکت مدیران 4- مشارکت حسابداران و حسابرسان و 5- تعیین گروهای مسلط.
نتیجه گیری کلی این مقاله به این صورت است که برای تدوین استانداردهای حسابداری ما نباید فقط یک عامل یا چند عامل خاص را در نظر بگیرم و برای رسیدن به استانداردهای حسابداری مطلوب باید مجموعه ای از عوامل و ارتباط این عوامل را در نظر بگیریم و در این زمینه نفش تحقیقات به خصوص تحقیقات حسابداری بسیار پر رنگ است.


در ابتدا باید خاطر نشان کرد که یکی از معظلات برای تدوین استانداردهای حسابداری وجود استانداردهای حسابداری است که مورد پذیرش عامه حسابداران باشد و علت آن هم این است که در راه تدوین این استاندادرها پارمترهای زیادی دخیل هستند.هدف اصلی این مقاله بررسی عواملی که برای تدوین این استانداردها نقش موثری دارند میباشد.

مکانیزم یا تشکیلات سازمانی مناسب :
اهمیت این بخش در این است که اگر ما بتوانیم استانداردهای حسابداری مناسبی را تهیه کنیم نه تنها شرکتهای تجاری که تحت تاثیر این استانداردها قرار میگیرند منتفع میشوند, بلکه تمامی سازمانها و جوامع بین المللی را نیز منتفع میکندو علت این انتفاع نیز در این است که:
استاندادرهای حسابداری مناسب ← اطلاعات مالی و گزارشگری مالی مناسب ← بازار کارا ← بهینه سازی وضعیت اقتصادی
در ادامه بحث ما خاطر نشان میسازیم که در مکانیزم سازمانی باری ایجاد و تدوین این استانداردها وجود دارد:1- استفاده از بازار 2- ایجاد تشکیلات و سازمانهای مسول تدوین استانداردها
استفاده از بازار : استانداردهای حسابداری را از بسیاری از جهات شبیه به محصولات ارائه شده در بازار میدانند و معتقدند که برای این محصول نیز مانند سایر محصولات عرضه و تقاضا وجود دارد.از نظر عملی و تاریخی نیز بازار به عنوان اولین مکانیزم برای ایجاد و انتقال استانداردهای گزارشگری مالی بوه است.در قرن 19 و حتی اوایل قرن 20 چون اکثر حسابداران تحصیلات اقتصادی داشته اند تاکید زیادی بر ایجاد این استانداردها توسط مکانیزم بازار داشته اند تا به این حد که aicpa در یکی از گزارشات خود به این موضوع صحه گذاشته است.البته اشاره به این نکته نیز لازم است که قبل از سال 1930 که باری گزارشگری مالی هیچ استانداردی وجود نداشته است بعضی از شرکتها به دلایل جلب اعتماد عمومی و جذب سرمایه به صورت داوطلبانه بعضی از اطلاهات را افشا میکرده اند.
استفاده از سازمانهای حسابداری در امر تدوین استانداردها : به تدریج مشکلات استفاده از مکانیزم بازار برای تدوین استانداردهای حسابداری مشخص شد .پس از سقوط بازار بی سابقه بورس در نیویورک در سال 1929 و پیدایشsec مسولیت تدوین استانداردها به یک بخش دولتی که همان SECبود سپرده شد.
دخالت سازمانهای حسابداری در امر تدوین استانداردها به خاطر دو دلیل بود:
1- از نظر اقتصادی , که استفاده از بازار منجر به این میشد که منابع مالی محدو شرکتها به صورت موثر و کارا استفاده نشود.
2- از نظر اخلاقی , که استفاده از بازار منجر به این میشد که منابع مالی محدود شرکتها به صورت مطلوب تقسیم نشود
در مورد دلیل اقتصادی ،اقتصادانان نشان میدهتد که فقط تحت شرایط خاصی است که بازراهای رقابتی کامل میتوانند به نقطع تعادل برسند و باعث تقسیم منابع مالی محدود شرکتها بطور مطلوب شوند و اگر بعضی از این عوامل در نظر گرفته نشود پدیده شکست بازار را به دنبال خواهد داشت که باعث عدم تخصیص مناسب منابع محدود شرکتها میشود.
در این زمینه ما میتوانیم به مطالعات گندیس و دوپیچ و دمسکی و فلتوم و بی ور اشاره کنیم.که آنها در نتیجه تحقیقات صورت گرفته بر این باور بودند که بازار نمیتواند مکانیزم مناسبی جهت ارائه استانداردها و رویه های حسابداری باشد.
از نظر اخلاقی نیز به این مورد اشاره شد که منابع محدود شرکتها به صورت مطلوب ارائه نمیشود.این بدان معنی است که به علت دسرسی مدیران داخلی شرکت اگر ما شرایطی را متصور شویم که مدیران قادر به خرید و فروش سهام باشند و محدودیتی نداشته باشند ,آنان به دلیل دسرسی که به اطلاعات داخلی شرکت دارند نسبت به سایر سرمایه گذاران برتری دارند و این خود باعث عدم تخصیص مناسب منابع محدود شرکتها میشود. از طرفی اگر آنها برای خرید فروش سهام دچار محدودیت باشند میتوانند اطلاعات داخلی شرکت را به صورت ناشروع در اختیار عدهای خاص قرار دهند که این باز به نوبه خود باعث عدم تخصیص منابع به صورت مطلوب میشود.
از طرفی ما باید به این نکته توجه کنیم که هیچ معلوم نیست که ما بتوانیم با واگذاری تدوین استانداردها از بازار به مجامع حرفه ای نقاط ضعف برشمرده شده در مکانیزم بازار را مرتفع کنیم. در نتیجه شکست بازار تنها دلیل واگذاری تدوین استانداردها به این گونه مجامع نیست و دلایل دیگری نیز دارد.
تاریخچه تدوین استانداردها توسط مجامع حرفه ای :
ابتدا APB از طرف SEC وظیفه ایجاد اصول حسابداری را برعهده گرفت و هدف APB این بود که اصولی را تدوین کند که از طریق این اصول بتواند اطمینان از این یابد که شرکتها در شرایط یکسان از اصول مشابه پیروی کنند تا از سوء استفاده ها جلوگیری کند و یکنواختی و هماهنگی را در رویه های حسابداری در شرکتهای مشابه حاکم کند ولی پس از گذشت 13 سال نتوانست به این مهم دست یابد و در سال 1973 منحل شد.پس از انحلال APB در سال 1973 FASB با پنج تغییر برای تدوین استانداردهای حسابدار به وجود آمد
1-کاهش اعضا 2- استفاده از اعضای تمام وقت 3- اعطای اختیارات تمام وقت به اعضا4- اعطاء استقلال بیشتر به اعضا و 5- لغو قانون دارا بودن مدرک CPA برای بعضی از اعضا
نکته: FASB برای این که دچار مشکل APB که سبب انحلال آن گردید نشود به جای اینکه هدف خود را ایجاد اصول حسابداری انتخاب کند آن را توین استانداردهای حسابداری انتخاب کرد.همان طور که میدانیم ایجاد اصول در حسابداری به خاطر ماهیتی که دارد(شاخه علوم انسانی) تقریبا غیر ممکن است ولی ایجاد استاندارد و تدوین آ ن که به معنی یکپارچه سازی گزارشگری مالی است نسبتآ معقولانه تر به نظر میرسد.
البته بسیاری از صاحب نظران بر این باورند که وظیفه سپرده شده به FASB تا کنون به درستی انجام نشده است که دلایل آنان عبارتند از :
· تسلط بعضی از گروه های با نفوذ براین هیات که باعث زیر سوال رفتن استقلال آن شده است
· تئوری عاملیت : به این مضمون که تمامی کارها توسط خود هیات انجام میشود
· به خاطر نحوه برخوردFASB با موارد که به جای اینکه به صورت برنامه ریزی شده و بنیادی عمل کند به صورت موردی عمل میکند.
تحقیقات انجام شده توسط (واتس و زیرمن ) , (دوپیچ و ساندر ) و بنستن گواهی بر این ادعاست.
نتایجی که از بحث بالا گرفته میشود این است که اولا در حال حاضر حسابداری فاقد یک مکانیزم و یا سازمان مناسب برای تدوین استانداردهاست , ثانیا ما نباید نقش بازار را در تدوین استانداردها نادیده بگیریم.


اهداف استفاده کنندگان از گزارش های مالی :
دراین زمینه تحقیقات زیادی توسط افرادی همچون , کستر , هنسن , پیتون , و لیتلتون صورت گرفته . اما تحقیقات اصلی توسط گروهی به نام تروبلاد صورت گرفت که از طرف AICPA به این ئکار گمارده شد.اینان معتقد به این بودند که هدف گزارشهای مالی ارائه اطلاعات مفید جهت تصمیم گیری اقتصادی و تسهیل این فرایند است.آنان در گزارش خود بر پیش بینیمقادیر و ارزیابی جریانهای نقدی آینده جهت تصمیم گیری اقتصادی سرمایه گذاران و بستانکاران و شرکتها تاکید کردند.
اقدام دیگر انتشار بیانه SFAC#1 از سوی FASB بود . در این بیانیه اذعان شده بود که گزارشات مالی باید اطلاعات به سرمایه گذاران و بستانکاران و سایر استفاده کنندگان از این صورتها درباره زمان , مبلغ , و عدم اطمینان در دریافتها و پرداختهای نقدی ارائه نماید.اما آنها متذکر شدند که هدف اصلی گزارشهای مالی اطلاعاتی درباره عملکر عملیات است که در درآمدها ویا سود و زیان و اجزای آن باید به دنبال آن گشت.
اما بیانیه SFAC#1 نیز مطلب تازه ای را بدنبال نداشت ،لذا باید به دنبال راه حل تازه ای برای یافتن اهداف واقعی گزارشات مالی بود.و لازمه این امر این است که اولا استفاده کنندگان گوناگون از گزارشهای مالی مشخص شوند و ثانیا اهداف آنها را برای استفاده از این صورتها دریافت.
یکی از راه ها این است که حسابداری را به عنوان یک فعالیت اجتماعی در نظر بگیرم که در این صورت ما به یک دسته از اهداف یه صورت زیر دست پیدا میکنیم:
1- اهداف عملیاتی 2- اهداف مشترک 3 – اهداف مسلط
اهداف عملیاتی :
به مجموعه اهداف افراد و گروهای مختلف جامعه زمانی که این اهداف قابلیت اجرا داشته باشند و بتوان آنها را فعالیتهای اجتماعی قلمداد کرد اهداف عملیلتی گویند.
یکی از محدودیت های استفاده از این روش در امر تدوین استاندارد ها تعداد زیاد این اهداف است و دیگری اینک درجه اهمیت این اهداف برای افراد و گروهای مختلف متفاوت است و بعلاوه این اهداف غالبا با هم در تضاد نیز میباشند.مثلا هدف شرکتی کاهش مالیات است ولی هدف دولت افزایش وصول مالیات باری خدمت بیشتر به مردم است که با هم در تضاد است.بنابراین استفاده از این اهداف به این جهت که هدفی را در دسرس مسولین قرار دهد تا مبنای تدوین استاندارد باشد مناسب نیست.
اهداف مشترک :
همان طوریکه از عنوان بر مآید این اهداف شامل زیر مجموعه ای از اهداف تمام اقشار مختلف جامعه است که به عنوان فعالیتهای اجتماعی مشترک شناخته میشود.
نکته: اگر تمام افراد دارایی اهداف یکسان باشند اهداف عملیاتی با اهداف مشترک یکسان میشود و اگر هر یک از گروها دارای اهدافی کاملا متفاوت باشند اصلآ اهداف مشترکی به وجود نخواهد آمد.اما انتظار معقول این است که اهداف مشترک بین گروهای مختلف وجود دارد ولی تعداد آنها کمتر از اهداف عملیاتی است.
در این قسمت ما به بررسی این موضوع میپردازیم که آیا اهداف مشترک بین گروهای مختلف میتواند معیاری مناسب برای تدوین استاندارد باشد.در پاسخ باید گفت که این چنین نیست زیرا تحقیقات تجربی نشان داده است که اهداف استفاده کنندگان از گزارشهای مالی اکثرا به صورت غیر مشترک است .مثلا طبق تحقیقی که FASB در سال 1976 انجام داد از استفاده کنندگان مختلف گزارشهای مالی سوال شد که آیا با نظراتی که در گزارش تروبلاد ارائه شده موافق هستند یا نه با کمال تعجب متوجه شدند که تنا 37% از این افراد عقیده دارند که هدف اصلی گزارش مالی فراهم کردن اطلاعات مفیدی جهت تصمیم گیری اقتصادی استفاده کنندگان است.
بنابراین نتیجه این است که اولا ما نمیتوانیم گروهای مختلف استفاده کننده از صورتهای مالی را مشخص کنیم به علت نبود اطلاعات .دوما اهداف مشترک این گروها را نیز نمیتوانیم مشخص کنیم .در آخر اینکه مشخص نیست که آیا با تعیبر اهداف مشترک میتوان به یک لیست عملی از اهداف دست یافت که قابل استفاده در جهت تدوین استاندادها باشند.
اهداف مسلط:
اهداف مسلط عبارت است ازاهداف مجموعه ای از افراد یا گروها که به دلیل رابطه مستقیمی که با استانداردهای حسابداری و نحوه گزارش گری مالی دارند در امر تدوین این استانداردها دخالت زیادی میکنند.مشخصه بارز این تعریف تسلط و نفوذ این افراد در امر تدوین استانداردها میباشد.
بر اساس این تعرف به جای دنبال کردن اهداف عملیاتی و اهداف مشترک در امر تدوین استانداردها اهداف مسلط یعنی اهداف گروهای مهمی که که ارتباط نزدیکی با گزارشهای مالی دارند ملام عمل قرار میگیرد.فایده تکیه بر این مفهوم و اهداف مسلط این است که :
1- امکان تعیین گروهای اصلی استفاده کنندگان از گزارشهای مالی را افزایش میدهد
2- وقتی گروهای مسلط شناسایی شدند دسترسی به اهداف آنها امکان پذیر میشود
3- با صرف وقت کمتر و هزینه کمتر مشخص نموند اهداف گروهای مهم جامع عملی میشود.
بیانیه شماره SFAC#1 ، FASB و گزارش تروبلاد نیز برای تدوین استانداردها پایه و اساس را گروهای مسلط یعنی سرمایه گذاران ،بستانکاران ، و مدیران شرکتها قرار داده اند.
نتیجه اینکه احتمال دستیابی به لیستی از اهداف عملی گزارشهای مالی از طریق مفهوم اهداف مسلط بسیار زیاد است ولی این امر مستلزم صرف وقت و هزینه و اجام اقدامات جدی است.

نفش مدیران در تدوین استانداردهای حسابداری :
در شکل 1 آمده در ابتدای مقاله مدیران به عنوان یکی ازگروهای بسیار مهم و مسلط در امر تدوین استانداردها بر شمرده شده اند و همچنین نقش مسلط مدیران در بسیاری از متون حسابداری از جنبه هاب مختلفی ارزیابی شده است و افراد مانند (آلن چاین ) ، (دمست) ، (بال)،(براون) و .... تحقیقات زیادی در این زمینه انجام داده اند که همه به این نتیجه رسیده اند که بدون تردید مدیران یکی از گروهای مسلط هستند.
نقش مدیران در تعیین اهداف گزارشها مالی و استانداردها:
1- انتخاب روشها و تکنیک های مختلف به صورت اختیاری توسط مدیران
2- کمک به سازمانهای تدوین کننده استاندارده قل از وضع استاندارد
3- اجرای استانداردها و رویه های تدوین شده در عمل به صورت جدی
4- فراهم ساختن نقاط قوت و ضعف استانداردها در عمل و انعکاس آن به سازمانهای تدوین کننده
در گذشته انتخاب روشهای حسابداری به صورت کاملا اختیاری در اختیار مدیر بوده و درآن زمان مدارکی نیز وجود درا که مدیران بنا به دلایل مختلفی از جمله کسب اعتبار ، جلب اعتماد عمومی ، و حسن انجام وظیفه اطلاعاتی را به صورت داوطلبانه در اختیار افراد مختلف قرار میداده اند.
پس از وضع استانداردها تا حدود زیادی مه اختیار عمل از مدیران سلب گردید ولی ما کماکان شاهد این موضوع هستیم که اطلاعاتی به صورت دلخواه توسط مدیران ارائه میشودو ارائه گزارشات فصلی ،ماهانه ،و بودجه ها گواهی بر این ادعاست.
در نتیجه بنابر موارد پیش گفته کنار گذاشتن مدیریت در تدوین و تهیه استانداردها میتواند لطمه بزرگی بر این فرایند وارد آورد.

نقش حسابرسان در تعیین اهداف و تدوین استانداردهای حسابداری :
در ابتدا باید خاطر نشان کرد که میزان تحقیقات صورت گرفته درباره نقش حسابرسان در این فرایند به مراتب کتر از تحقیقات صورت گرفته درباره نقش مدیران است و علت آن هم این است که همواره مسولیت اولیه و مستقیم تهیه و تنظیم گزارشات مالی بر عهده مدیرا گذاشته شده است نه حسابرسان.مشکل اصلی در تعیین نقش حسابرسان کمبود اطلاعات در مورد حسابرسان میباشد.
تحقیقاتی که صورت گرفته مبین این واقعیت بوده است که وجود حسابرسان میتواند تضاد منافع بین مدیران و سهامداران را کاهش دهد و همچنین همچنین حرفه حسابرسی باعث اعتبار بخشیدن به گزارشهای مالی شده و باعث تقویت و جلب اعتماد عمومی میشود.به طور کلی استفاده از حرفه حسابرسی در امر تدوین استانداردهخای حسابداری (حسابرسی) دارای شش خاصیت و ویژگی عمده به شرح زیر است :
1- در زمینه فعالیتهای گوناکون شرکتهای مختلف و سایر اطلاعات لازم در امر دوین استانداردها کمک میکند
2- اطلاعاتی را در زمینه نقش مدیران در تدوین استانداردها ارائه میکند
3- باعث بالا رفتن کیفیت و کمیت اطلاعات در صورتهای مالی میشود
4- به سازمانهای تدوین کننده استانداردها کمک میکند تا در مورد انتخاب یک تکنیک مناسب در بین سایر تکنیک ها انتخاب مناسبی داشته باشد.
5- سبب اجرای استانداردهای تدوین شده در شرکتها میشود
6- تثبیت،تکمیل ، تغییرات و اصلاحات در استانداردها را در حسابداری ممکن میسازد
با توجه به این موارد باید نقش حسابرسان در تدوین استانداردها را در سه مرحله زیر جستجو کرد :
1- مرحله تهیه و تدوین استانداردها 2- مرحله اجرای استانداردها در عمل 3 – مرحله انعکاس اطلاعات مربوط به اجرای استانداردها و اصلاحات احتمالی

نقش سایر گروهای مسلط در تععین اهداف و تدوین استانداردهای حسابداری :
از مهمترین گروهای مسلط علاوه بر مدیران و حسابرسان میتوان از سرمایه گذاران ،بستانکاران و کارمندان داخلی شرکتها و اساتید حسابداری و دلت نام برد.
در مورد نقش این گروها در تدوین استانداردها تحقیقات چندانی صورت نگرفته اما با وجود این ، نقش این گروها در تدوین استانداردها مسلم و محرز است.
مثلا آیا میتوان نقش اساتید دانشگاهی که دارایبالاترین مدرک تحصیلی هستند و گاهی در زمینه های عملی و تجربی نیز حرفهای زیادی برای گفتن دارند را نادیده گرفت . یا میتوان از نقش دولت که در بعضی از جوامع حضوری پر رنگ در مسائل اقتصادی دارد را نادیده گرفت.
البته لازم است که در اینجا خاطر نشان کنیم که این ساختار اقتصادی – اجتماعی – سیاسی جامعه است که نوع و ماهیت گروه های مسلط و اولیت این گروه ها را در تدوین استانداردها مشخص میکند .و ما باید به این نکته واقف باشیم که استانداردها باید با توجه به محیط کشوری که میخواهد در آن اجرا شود تناسب داشته باشد.مثلا استفاده از استانداردهای مشابه برای کشوری با نظام سرمایه داری و کشوری اسلامی اساسا کار اشتباهی است.
خلاصه و نتیجه گیری : نتیجه ای که از بحث بالا گرفته میشود این است که در امر تدوین استانداردها ما به هیچ عنوان نمیتوانیم به بررسی یک یا چند عامل خاص اتکا کنیم و باید مجموعه ای از عوامل به صورت سیستمی مورد بررسی قرار گیرد و تاثیر هر یک از عوامل بر دیگر عوامل و بر تدوین استانداردها یه صورت تک تک و به صورت متقابلا بایستی بررسی شود.
عامل بسیار مهمی که در تدوین استانداردها موثر است تحقیقات میباشد و به خصوص تحقیقات حسابداری .البته باید خاطر نشان کرد که این تحقیقات نه فقط در زمینه حسابداری ، مالی وبانکی بلکه باید در زمینه های اجتماعی از قبیل : نقش مذهب ، قوانین مالیاتی و حقوقی ، آداب و رسوم و نوع مدیریت ها نیز صورت میگیرد.
در پایان باید خاطر نشان ساخت که هم اکنون سازمان حسابرسی به عنوان یک نهاد دولتی تصدی ایجاد استانداردهای حسابداری که بر گرفته از تجارب کشورهای پیشرفته و سازگار با محیط اقتصادی – اجتماعی و سیاسی کشور است را بر عهده گرفته است و امید میرود که موارد ذکر شده دراین مقاله رهنمودی برای سازمان در امر تدوین استانداردها باشد.