مقدمه
همانگونه كه از عنوان «واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري» برميآيد، فعاليتهاي اينگونه واحدها از نوع و مقوله ايجاد و راهاندازي است و قسمت عمدة كوششهاي واحدهاي تجاري در اين مرحله، در زمينه تأمين مالي و سرمايهگذاري بهكار ميرود و بهرغم تفاوت عمده فعاليتهاي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري با مرحله بهرهبرداري آن واحدها، اصول حسابداري يكساني بر آنها حاكم است كه اين موضوع در خصوص تهيه و گزارش جريان وجوه نقد نيز مصداق دارد. ليكن بهنظر نگارنده بهدليل تفاوت عمده فعاليتها، طبقهبندي وجوه و انعكاس آن در صورت جريان وجوه نقد در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري با مرحله بهرهبرداري آن واحدها متفاوت خواهد بود. به هر حال و بدون توجه بهاينكه واحد تجاري در چه مرحلهاي قرار دارد، هدف اصلي صورت جريان وجوه نقد ارائه اطلاعاتي خلاصه شده و شكل گرفته درباره دريافتها و پرداختهاي واحد تجاري طي دوره حسابداري است. مقاله حاضر بهمفاهيم، محتوا و شكل صورت جريان وجوه نقد قابل تهيه جهت گزارشگري مالي قبل از بهرهبرداري ميپردازد.
طبقه بندي جريانهاي نقدي و نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد
براساس مفاد استاندارد حسابداري شماره 2، صورت جريان وجوه نقد، نشريه شماره 145 سازمان حسابرسي، طبقهبندي جريانهاي نقدي تحت سرفصلهاي زير است:
 فعاليتهاي عملياتي،
 بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي،
 ماليات بر درامد،
 فعاليتهاي سرمايهگذاري،
 فعاليتهاي تأمين مالي.
رعايت ترتيب سرفصلها بهشرح فوق الزامي شده است. با نگاهي اجمالي به منطق تقسيمبندي و توالي طبقهبندي يادشده و با توجه بهتفاوت عمده فعاليتهاي واحدهاي تجاري در مرحله بعد از بهرهبرداري با مرحله قبل از بهرهبرداري آن واحدها كه تغيير طبقهبندي برخي از اقلام از فعاليتهاي عملياتي و ساير فعاليتها را به فعاليتهاي سرمايهگذاري اجتنابناپذير ميسازد (مانند مزاياي پايان خدمت پرداختي به كاركنان و سود تضمين شده پرداختي)، بهنظر نگارنده اين طبقهبندي، مناسب گزارشگري مالي مرتبط با صورت جريان وجوه نقد واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري نيست و طبقهبندي مناسبي كه بتواند اطلاعات مربوط و قابلفهم را در اختيار استفادهكنندگان صورتهاي مالي اينگونه واحدها قرار دهد، بهشرح زير پيشنهاد ميشود:
 فعاليتهاي تأمين مالي،
 فعاليتهاي سرمايهگذاري،
 ساير جريانهاي نقدي.
فعاليتهاي تأمين مالي
بهمنظور ايجاد و راهاندازي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، بخش درخور توجهي از كوششهاي واحدهاي مزبور صرف برنامهريزي مالي و تأمين سرمايه ميشود. نظر به اهميت تحصيل وجه نقد جهت انجام عمليات ايجاد و راهاندازي واحدهاي يادشده، بهنظر نگارنده اين فعاليت بايد بهعنوان اولين فعاليت در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد. مثالهايي از جريانهاي ورود و خروج وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي تأمين مالي در واحدهاي تجاري مورد اشاره بهشرح زير است.
جريانهاي ورود وجه نقد
 دريافت تسهيلات مالي كوتاهمدت و درازمدت،
 دريافتهاي نقدي حاصل از صدور اوراق مشاركت،
 وجوه نقد دريافتي از سهامداران،
 وجوه نقد حاصل از كمكهاي بلاعوض،
 وجوه دريافتي از خزانه (در خصوص طرحهاي عمراني و شركتهاي دولتي).
جريانهاي خروج وجه نقد
 بازپرداخت تسهيلات مالي،
 بازپرداخت اصل اوراق مشاركت،
 پرداخت حصه اصل اقساط اجاره بهشرط تمليك،
 پرداخت مخارج تأمين مالي (بهجز سود تضمينشده و كارمزد پرداختي بابت تأمين مالي).
فعاليتهاي سرمايهگذاري
با توجه بهاينكه بخش بزرگتر فعاليتهاي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري در جهت ايجاد و راهاندازي انجام ميگيرد، بنابراين عمده رويدادها و مبادلات در واحدهاي مزبور در زمينه سرمايهگذاري خلاصه ميشود. اين فعاليتها اساساً بر رويدادها و مبادلات مربوط به داراييهاي سرمايهاي تأكيد دارد و جريان ورود و خروج وجه نقد مرتبط با اين رويدادها و مبادلات را در بر ميگيرد. جريانهاي ورود و خروج وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري را ميتوان بهشرح زير توصيف كرد.
جريانهاي ورود وجه نقد
 دريافتهاي نقدي حاصل از فروش داراييهاي ثابت مشهود،
 دريافتهاي نقدي حاصل از فروش داراييهاي نامشهود،
 دريافتهاي نقدي حاصل از فروش سرمايهگذاريها (سهام، اوراق مشاركت و …)،
 دريافتهاي نقدي مرتبط با اصل سپردههاي سرمايهگذاري درازمدت بانكي،
 دريافتهاي نقدي حاصل از وصول اقساط وامها،
 دريافتهاي نقدي حاصل از فروش مواد و مصالح،
 دريافتهاي نقدي حاصل از فروش توليدات آزمايشي،
 دريافتهاي نقدي مرتبط با خسارات دريافتي از پيمانكاران و شركتهاي بيمه.
جريانهاي خروج وجه نقد
 پرداختهاي نقدي جهت تحصيل سرمايهگذاريها (سهام، اوراق مشاركت و …)،
 پرداختهاي نقدي جهت تحصيل داراييهاي ثابت مشهود آماده براي بهرهبرداري،
 پرداختهاي نقدي مرتبط با ايجاد داراييهاي ثابت مشهود،
 پرداختهاي نقدي جهت تحصيل داراييهاي نامشهود،
 پرداختهاي نقدي مرتبط با سپردهگذاري نزد بانكها در قالب سپردههاي سرمايهگذاري درازمدت،
 پرداختهاي نقدي مرتبط با وامهاي دريافتي،
 پرداختهاي نقدي به فروشندگان كالا و خدمات،
 پرداختهاي نقدي به كاركنان واحدتجاري يا از جانب آنها،
 پرداختهاي نقدي بابت مزاياي پايان خدمت كاركنان،
 پرداختهاي نقدي مرتبط با ساير داراييهاي سرمايهاي.
ساير جريانهاي نقدي
اين فعاليتها اساساً بر رويدادها و مبادلاتي تأكيد دارد كه قابل طبقهبندي در فعاليتهاي تأمين مالي و فعاليتهاي سرمايهگذاري نيست. جريانهاي ورود و خروج وجه نقد مرتبط با ساير فعاليتها بهشرح زير است.
جريانهاي ورود وجه نقد
 سود سهام دريافتي حاصل از سرمايهگذاريها (شامل سود سهام دريافتي از شركتهاي سرمايهپذيري كه سرمايهگذاري در آنها بهروش ارزش ويژه در حسابها انعكاس يافته است)،
 سود دريافتي مرتبط با سپردههاي بانكي،
 دريافتهاي نقدي مرتبط با سپردههاي شركت در مزايده و مناقصه،
 ساير دريافتهاي نقدي غيرمرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري و تأمين مالي.
جريانهاي خروج وجه نقد
 پرداختهاي نقدي مرتبط با ماليات عملكرد،
 وجوه نقد پرداختي مرتبط با سود ديركرد عدم پرداخت بموقع اقساط تسهيلات مالي دريافتي،
 وجوه نقد پرداختي براي هزينههاي دوبارهكاري،
 وجوه نقد پرداختي براي خسارات وارده به داراييها،
 وجوه نقد پرداختي مرتبط با توقفهاي غيرعادي عملياتي،
 وجوه نقد پرداختي مرتبط با سپردههاي شركت در مزايده و مناقصه،
 ساير پرداختهاي نقدي غيرمرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري و تأمين مالي.
تحليل وضعيتها و اقلام خاص در تهيه صورت جريان وجوه نقد
در اين بخش صرفاً رويدادها و وضعيتهاي خاص جهت انعكاس درصورت جريان وجوه نقد واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري تشريح ميشود و مورد بحث قرار ميگيرد و از توصيف رويدادها و وضعيتهايي كه برخورد با آن در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري با مرحله بهرهبرداري آن واحدها يكسان است، خودداري ميگردد.
دريافتها و پرداختهاي مرتبط با توليدات آزمايشي
ممكن است چنين استنباط شود كه عايدات حاصل از فروش توليدات آزمايشي و هزينههاي مرتبط با توليدات يادشده جزء فعاليتهاي سرمايهگذاري قابل طبقهبندي نيست. بايد توجه داشت كه در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، درامدهايي كه مستلزم صرف هزينه است با هزينههاي مربوط به آن تهاتر ميشود و تفاوت بهعنوان صرفهجويي در مخارج قبل از بهرهبرداري محسوب ميگردد. بهدليل اينكه مخارج قبل از بهرهبرداري فاقد ماهيت جاري است و داراي منافع آينده ميباشد، بنابراين عايدات حاصل از توليدات آزمايشي و وجوه پرداختي مرتبط با اين توليدات را كه جزئي از مخارج قبل از بهرهبرداري محسوب ميشود ميتوان، جزء فعاليتهاي سرمايهگذاري طبقهبندي كرد.
وجوه پرداختي بابت مزاياي پايان خدمت كاركنان
اغلب واحدهاي تجاري، صرفنظر از اينكه چه مرحله از حيات خود را ميگذرانند، براساس رويههاي موجود، الزامات قانوني و رعايت اصول حسابداري، ناگزيرند براي كاركنان خود ذخيره مزاياي پايان خدمت درنظر بگيرند. در واحدهاي تجاري در مرحله بهرهبرداري هزينه مزاياي پايان خدمت كاركنان مرتبط با عمليات است و ذخيره مزاياي پايان خدمت نيز بدهي درازمدت عملياتي است، بنابراين در واحدهاي مزبور هرگونه پرداخت از بابت مزاياي پايان خدمت كاركنان بايد در سرفصل فعاليتهاي عملياتي انعكاس يابد. ليكن در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري كه كليه هزينههاي كاركنان ازجمله هزينه مزاياي پايان خدمت كاركنان جزئي از بهاي تمام شده ايجاد داراييهاي ثابت مشهود و يا مخارج قبل از بهرهبرداري محسوب ميگردد و اين دو مقوله، با فعاليتهاي سرمايهگذاري مرتبط است، بههمين دليل، ذخيره مزاياي پايان خدمت، بدهي درازمدت مرتبط با سرمايهگذاري محسوب ميشود و وجوه پرداختي از اين بابت نيز جزء جريانهاي خروج وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري تلقي ميگردد. بنابراين در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، نتيجه دو رويداد بالا، يعني احتساب ذخيره مزاياي پايان خدمت و پرداخت مزاياي پايان خدمت ميبايد ادغام شود و در فعاليتهاي سرمايهگذاري انعكاس يابد.
پرداختهاي مرتبط با مخارج قبل از بهرهبرداري
در واحدهاي تجاريِ در مرحله قبل از بهرهبرداري، كليه هزينههايي كه بازيافتني است ولي در قبال آن داراييهاي عيني مشخصي بهدست نميآيد و انجام آنها جهت كسب درامد در مرحله بهرهبرداري است و براي پيشبرد عمليات واحد تجاري و دستيابي به هدفهاي از پيش تعيينشده ضرورت دارد، جزء مخارج قبل از بهرهبرداري طبقهبندي ميشود. از آنجا كه اين مخارج داراي منافع آينده است، بنابراين وجوه نقد پرداختي در خصوص مخارج فوق ميبايد در سرفصل فعاليتهاي سرمايهگذاري انعكاس يابد.
سود تضمين شده و مخارج تأمين مالي
بيشتر واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، ناگزيرند جهت ايجاد و راهاندازي واحد تجاري تسهيلات مالي دريافت و سرمايه لازم را تأمين نمايند و در اين زمينه متحمل پرداخت هزينه سود و كارمزد خواهند شد. با توجه به نوع فعاليت واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، سود تسهيلات مالي دريافتي حسب مورد بهعنوان جزئي از بهاي تمام شده داراييهاي در جريان تكميل يا مخارج قبل از بهرهبرداري در حسابهاي مزبور منظور ميشود و سود و كارمزد ديركرد عدم پرداخت بموقع اقساط تسهيلات مالي يادشده بهعنوان هزينههاي غيرقابل بازيافت در حساب سود و زيان انعكاس مييابد. بنابراين وجوه پرداختي از بابت سود تضمينشده بهعنوان فعاليتهاي سرمايهگذاري و سود و كارمزد ديركرد عدم پرداخت بموقع اقساط جزء ساير جريانهاي نقدي در صورت جريان وجوه نقد طبقهبندي ميشود و انعكاس مييابد.
وجوه پرداختي مرتبط با هزينههاي غيرقابل بازيافت
در واحدهاي تجاريِ در مرحله قبل از بهرهبرداري، كليه هزينههايي كه داراي شرايط و معيارهاي لازم براي منظور كردن بهبهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود در جريان و مخارج قبل از بهرهبرداري نباشند و ارتباطي به پيشرفت پروژه نداشته باشند بهعنوان هزينههاي دوره محسوب ميشوند و در تاريخ وقوع در حساب سود و زيان انعكاس مييابند. كليه پرداختهاي مرتبط با اين هزينهها تحت سرفصل ساير جريانهاي نقدي در صورت جريان وجوه نقد واحدهاي تجاري مذكور طبقهبندي ميشوند و انعكاس مييابند.
گزارشگري مالي
از آنجا كه واحدهاي تجاريِ در مرحله قبل از بهرهبرداري نيز ملزم به تهيه و ارائه صورتهاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري ميباشند، بههمين دليل ميبايد صورت جريان وجوه نقد را نيز بهعنوان يكي از صورتهاي مالي اساسي تهيه و ارائه كنند، با اين تفاوت كه بايد بهعبارت قبل از بهرهبرداري بعد از نام واحد تجاري اشاره شود و علاوه بر افشاي فعاليتهاي تأمين مالي، سرمايهگذاري و ساير جريانهاي نقدي دوره جاري حسابداري، جمع انباشته وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي مذكور از تاريخ شروع عمليات واحد تجاري نيز ارائه شود.
استفاده از صورت جريان وجوه نقد براي گزارشگري طرحهاي عمراني قبل از بهرهبرداري
طرحهاي عمراني كه قرار است در زمان بهرهبرداري در قالب موسسههاي انتفاعي اداره گردند و تشخيص، اندازهگيري و گزارش اطلاعات اقتصادي اينگونه طرحهاي عمراني در مرحله قبل از بهرهبرداري تابع اصول پذيرفته شده و استانداردهاي حسابداري، باشد، صورت جريان وجوه نقد را بهشرحي كه در بالا آمده، ميتوان تهيه كرد با اين تفاوت كه در سرفصل فعاليتهاي تأمين مالي بهجاي وجوه حاصل از افزايش سرمايه، وجوه دريافتي از خزانه و در رابطه با وجوه استردادي به خزانه، جريان نقدي با نام وجوه مسترد شده به خزانه انعكاس مييابد.
نمونه صورت جريان وجوه نقد براي گزارشگري مالي قبل از بهرهبرداري
بهدليل نوع گردش عمليات در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، استفاده از روش غيرمستقيم دشوار و از طرفي غيرمربوط است؛ بههمين دليل توصيه ميشود كه جهت تهيه و ارائه اين صورت مالي براي واحدهاي تجاري مذكور از روش مستقيم استفاده شود. نمونهاي از صورت مالي يادشده براي گزارشگري ماليِ قبل از بهرهبرداري، ارائه شده است.


شركت نمونه (سهامي خاص)
صورت جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي به 29 اسفند ماه 2x13

انباشته از ابتداي فعاليت
تا پايان سال 2*13 سال 1*13 سال 2*13
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
فعاليتهاي تأمين مالي
*** *** *** وجوه حاصل از افزايش سرمايه
*** *** *** دريافت تسهيلات مالي
(***) (***) (***) بازپرداخت اصل تسهيلات مالي دريافتي
(***) (***) (***) اصل اقساط پرداختي اجاره بهشرط تمليك
*** *** *** جريان خالص ورود وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي تأمين مالي
فعاليتهاي سرمايهگذاري
*** *** *** وجوه حاصل از فروش سرمايهگذاري كوتاهمدت
*** *** *** وجوه حاصل از فروش سرمايهگذاري درازمدت
*** *** *** وجوه حاصل از فروش داراييهاي ثابت مشهود
*** *** *** وجوه حاصل از فروش داراييهاي نامشهود
*** *** *** وجوه حاصل از وصول اصل اقساط وامها
*** *** *** وجوه حاصل از فروش مواد و مصالح
*** *** *** وجوه حاصل از فروش توليدات آزمايشي
(***) (***) (***) مزاياي پايانخدمت پرداختي
(***) (***) (***) سود پرداختي بابت تأمين مالي
(***) (***) (***) وجوه پرداختي بابت تحصيل سرمايهگذاريها
(***) (***) (***) وجوه پرداختي جهت خريد و ايجاد داراييهاي ثابت مشهود
(***) (***) (***) وجوه پرداختي جهت خريد داراييهاي نامشهود
(***) (***) (***) وجوه پرداختي جهت وامها
(***) (***) (***) وجوه پرداختي جهت مخارج قبل از بهرهبرداري
(***) (***) (***) وجوه پرداختي جهت ساير داراييهاي سرمايهاي
(***) (***) (***) جريان خالص خروج وجه نقد مرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري
ساير جريانهاي نقدي
*** *** *** سود سهام دريافتي
*** *** *** سود تضمين شده دريافتي
*** *** *** ساير وجوه نقد دريافتي
(***) (***) (***) ماليات بر درآمد پرداختي
(***) (***) (***) وجوه پرداختي مرتبط با سود و كا رمزد ديركرد
(***) (***) (***) ساير وجوه نقد پرداختي
*** *** *** جريان خالص ورود وجه نقد مرتبط با ساير جريانها نقدي
*** *** *** خالص افزايش (كاهش) در وجه نقد
ــــ *** *** مانده وجه نقد ابتداي سال مالي
*** *** *** تأثير تغييرات نرخ ارز وجه نقد
*** *** *** مانده وجه نقد در پايان سال مالي