گزيده اي از استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي

[نارون1]

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و چهار ( ipsas no 24)


ارايه اطلاعات بودجه در صورت هاي مالي

بودجه هاي مالي توسط دولت ها تهيه مي گردند و بعنوان مدارك عمومي منتشر مي شوند، به عبارت ديگر بودجه هاي مالي توسط دولت ها در دسترس عموم قرار مي گيرند. بودجه به شكل وسيعي توزيع مي گردد و منعكس كننده ويژگي هاي مالي طرح هاي دولت براي دوره مالي پيش رو (آينده) مي باشد، چنين بودجه اي ابزار كليدي مديريت مالي و كنترل مي باشد و بخش مركزي فرآيند نظارت دولت و مجلس را بر ابعاد فعاليت هاي مالي مهيا مي كند.

استاندارد شماره يك (ارايه صورت هاي مالي) واحدها را به تهيه بودجه تشويق نموده بود، اما اين موضوع الزامي نبود، در استاندارد شماره يك نه تنها اشاره اي به افشاء مقايسه اي اطلاعات بودجه نشده بود؛ بلكه راهنمايي درخصوص جزيياتي كه بايد افشاء گردد يا روش ارايه آن وجود نداشت. در اين استاندارد مواردي كه واحد مي بايست آنها را افشاء نمايد و اينكه آيا بودجه و صورت هاي مالي مي بايست براساس يك مبناي مشابه تهيه گردند يا خير، مشخص مي شود.


استاندارد شماره بيست و چهار هدف از اين استاندارد را به شرح زير بيان مي كند:

"اين استاندارد مقايسه مبالغ بودجه و مبالغ واقعي ناشي از اجراي بودجه را كه شامل صورت هاي مالي واحدها مي باشند را الزام مي نمايد. اين واحدها شامل واحدهايي هستند كه ملزم به ارايه بودجه سالانه خود به عموم هستند و يا واحدهايي كه داوطلبانه بودجه خود را بشكل عمومي ارايه مي دهند، بنابراين چنين واحدهايي پاسخگو به عموم هستند".

همچنين براساس اين استاندارد دلايل اختلافات با اهميت ميان مبالغ بودجه شده و مبالغ واقعي مي بايست افشاء گردد و در مورد آنها توضيح داده شود. پيروي از الزامات اين استاندارد باعث ايجاد اطمينان از انجام تعهدات پاسخگويي واحدهاي بخش عمومي مي گردد و چنين الزاماتي منجر به تقويت شفافيت صورت هاي مالي و تعيين ميزان تبعيت اين دستگاه هااز بودجه مي گردد، چنين فرآيندي براي واحدهايي كه پاسخگو به عموم هستند و بودجه و صورت هاي مالي خود را بريك مبناي مشابه تهيه مي نمايند، جهت تعيين ميزان دستيابي به نتايج، كاربرد دارد.

بر اساس اين استاندارد "بودجه سالانه به معني بودجه مصوبي است براي يكسال، چنين بودجه اي شامل برآوردهاي فراتر از دوره بودجه نمي شود"، همچنين در تعريف مبناي بودجه آمده است كه مبناي بودجه به معني مباني تعهدي، نقدي يا ساير مباني حسابداري است كه اين مباني بايستي با بودجه اي كه نهاد قانون گذار به تصويب رسانده است، مطابقت داشته باشد.در اين استاندارد اصطلاح بودجه نهايي "بودجه اوليه اي است كه برمبناي ذخاير، مبالغ انتقالي، انتقالات، تخصيص ها، تخصيص هاي اضافه شده و ساير قانون گذاري هاي مجاز و تغييرات دوره بودجه، اصلاح شده باشد".

براساس استاندارد شماره بيست و چهار، واحدهاي بخش عمومي كه بودجه مصوب آنها براي عموم قابل دسترس مي باشد، ملزم به افشاء موارد ذيل در صورت هاي مالي خود هستند:

الف- مقايسه اي از مبالغ واقعي با مبالغ مندرج در بودجه اوليه و بودجه نهايي، چنين مقايسه اي مي بايست بريك مبناي حسابداري يكساني استوار باشد كه اين مبنا بابودجه مطابقت داشته باشد، حتي اگر مبناي حسابداري صورت هاي مالي متفاوت با مبناي بودجه باشد، اين همسان سازي مباني مي بايست صورت پذيرد. در اين استاندارد اصطلاح "واقعي" يا مبلغ "واقعي" به معني وجوهي است كه از اجراي بودجه نتيجه مي گردد. در برخي از سيستم هاي قانون گذاري ممكن است اصطلاحات بودجه نهايي، بودجه اجرايي يا اصطلاحات مشابه، معادل با اصطلاح بودجه واقعي مورداستفاده قرار گيرد.


ب- توضيح درخصوص اختلافات با اهميت ميان مبالغ بودجه و مبالغ واقعي، از جمله موارد ديگري است كه مي بايست افشاء گردد. مگر اينكه چنين اختلافاتي در ساير مدارك عمومي مرتبط با صورت هاي مالي، منتشر شده باشد.

ج- زماني كه مبناي بودجه و مبناي حسابداري متفاوت با يكديگر باشند، يك توافق (مصالحه) ميان مبالغ واقعي بودجه با مبالغ واقعي ارايه شده در صورت هاي مالي، ارايه گردد.



اين استاندارد مقايسه بودجه و مبالغ در صورت هاي مالي را در قالب يك ستون اضافي در صورت هاي مالي اوليه مجاز مي داند، البته اين نحوه ارايه زماني انجام مي پذيرد كه صورت هاي مالي و بودجه بر يك مبناي قابل مقايسه تهيه شده باشند.



همانگونه كه قبلاً اشاره شد، براساس اين استاندارد توضيح دلايل اختلاف ميان بودجه اوليه و بودجه نهايي الزامي است، در واقع بايد توضيح داده شود كه اين اختلاف ناشي از تخصيص مجدد بودجه مي باشد يا ساير عوامل مانند تغيير سياست ها، حوادث طبيعي، يا ساير وقايع غيرقابل پيش بيني باعث ايجاد آن شده اند، چنين موارد افشايي ممكن است در يادداشت هاي همراه صورت هاي مالي بيان شوند يا اينكه در گزارشي كه قبلاً منتشر شده يا در گزارش هايي كه همزمان با صورت هاي مالي منتشر مي شود، افشا گردد.


به استثنا موسسات تجاري دولتي تمام واحدهاي بخش عمومي كه صورت هاي مالي خود را برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايند، بايد اين استاندارد را به كار گيرند. اين استاندارد الزامي درخصوص ارايه عمومي بودجه مصوب و يا ارايه عمومي بودجه مصوبي كه نبايد در دسترس عموم قرار گيرد، ندارد.


در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده اند:

- مبناي حسابداري

- بودجه نهايي

- بودجه سالانه

- بودجه چندساله

- تخصيص

- بودجه اوليه

- بودجه مصوب

- مبناي بودجه اي

- مبناي قابل مقايسه






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و پنج ( ipsas no 25)

مزاياي كاركنان

اين استاندارد نحوه حسابداري و افشاي مزاياي كاركنان توسط بخش عمومي را شرح مي دهد، مبناي اين استاندارد، استاندارد شماره نوزده حسابداري بين المللي است. استاندارد مورد بحث دربرگيرنده حسابداري و گزارشگري مزاياي طرح هاي بازنشستگي نمي باشد (براي اين موضوع به استاندارد حسابداري ملي يا بين المللي مربوط به حسابداري و گزارشگري مزاياي طرح هاي بازنشستگي مراجعه شود)، همچنين گزارشگري مزايايي كه در مقابل آن خدماتي توسط كاركنان فعلي يا قبلي ارايه نشده باشد، در دامنه اين استاندارد قرار نمي گيرد.

چهار طبقه از مزاياي كاركنان در قالب اين استاندارد قرار مي گيرد كه شامل موارد ذيل مي باشند :

الف – مزاياي كوتاه مدت كاركنان، همانند دستمزدها، حقوق، پرداخت هاي مربوط به امنيت اجتماعي، پرداخت هاي سالانه به بازماندگان، سود مشاركت و پاداش ها (در صورتي كه در دوازده ماهه منتهي به آن سال پرداخت شود ) و مزاياي غير پولي (همانند مراقبتهاي پزشكي، خانه هاي سازماني، اتومبيل هاي سازماني، يارانه كالا و خدمات) براي كاركنان شاغل.

ب – مزاياي معوق شغلي مانند مزاياي بازنشستگي، ساير مزاياي بازنشستگي، بيمه زندگي معوق شغلي و مراقبت هاي پزشكي معوق شغلي.

ج – ساير مزاياي خدمات بلند مدت كاركنان، ممكن است شامل خدمات بلند مدت بازماندگان و ساير مزاياي خدمات بلند مدت و مزاياي دوره از كار افتادگي به شرط قابل پرداخت بودن در طي دوازده ماه يا بيشتر از دوازده ماه بعد از پايان دوره باشد.

د – مزاياي بازخريد.



طبقه بندي چهارگانه فوق، يك طبقه بندي مشترك براي واحدهاي بخش عمومي در سرتاسر جهان است. براساس اين استاندارد زماني كه يك كارمند (خدمتگزار ) خدمتي را براي كسب مزايا ارايه نموده است، واحد ملزم به شناسايي مزاياي كوتاه مدت كاركنان مي باشد. طرح هاي مزاياي معوق شغلي و بازنشستگي به دو طبقه تقسيم مي شوند؛ شامل طرح هاي بازنشستگي پرداخت و طرح هاي بازنشستگي برپايه مزايا. اين استاندارد راهنمايي هاي ويژه اي در خصوص طبقه بندي طرح هايي كه داراي چندين كارفرما هستند، مانند طرح هاي ايالتي (استاني)، طرح هاي امنيت اجتماعي و طرح هايي كه مزاياي آن بيمه شده است، ارايه مي كند.


اين استاندارد همچنين رهنمودهايي در خصوص مشاركت واحدها در طرح هاي بازنشستگي معين، در شرايطي كه واحدها تحت كنترل مشتركي قرار دارند، ارايه مي دهد.

در اين استاندارد اصطلاح مزاياي معوق كاركنان به شرح زير تعريف شده است :

"مزاياي معوق كاركنان شامل كليه مزاياي متعلقه كاركنان مي باشد كه پس از تكميل كار (وظيفه) قابل پرداخت مي باشد"، البته به استثناء مزاياي پايان خدمت براساس طرح هاي بازنشستگي پرداخت، سازمان مبلغ ثابتي را به يك واحد مجزا (يا يك صندوق) پرداخت مي كند و در صورتي كه صندوق فاقد دارايي كافي جهت پرداخت به تمام كاركنان بابت خدمات جاري يا معوق باشد، ديگر سازمان مذكور هيچ تعهد قانوني جهت پرداخت بيشتر وجوه به صندوق ندارد.

براساس اين استاندارد هر سازمان كه از طرح بازنشستگي پرداخت استفاده مي كند، هم زمان كه كاركنان خدمات خود را به آن ارايه مي دهند (خدمات خود را با اين وجوه مبادله مي كنند) ميبايست اين پرداخت ها را شناسايي نمايد.
در اين استاندارد طرح بازنشستگي بر پايه مزايا شامل هرگونه طرح هاي مزاياي معوق شغلي به استثناء طرح هاي بازنشستگي مي باشد. هدف اصلي اين استاندارد شرح حسابداري و افشاي مزاياي كاركنان مي باشد.

اين استاندارد واحد را ملزم به شناسايي موارد زير مي كند:

الف – شناسايي بدهي، زماني كه يك مستخدم خدماتي را ارايه كرده است و در مقابل مزاياي كاركنان در زمان آينده به وي پرداخت مي شود.

ب – شناسايي هزينه (مخارج) زماني كه واحد، منافع اقتصادي يا خدمات بالقوه اي مصرف نموده است، بطوريكه اين منافع و خدمات توسط مستخدم ايجاد گرديده است تا اين مستخدم از مزاياي كاركنان برخوردار گردد.


استاندارد شماره بيست و پنج مزاياي كاركنان را " تمامي اشكال پرداخت هاي تقبل شده توسط يك واحد در مقابل خدمات ارايه شده از سوي مستخدمين (كاركنان)" تعريف نموده است. تمام كارفرمايان در حسابداري مزاياي كاركنان ميبايست اين استاندارد را اجرا نمايند، به استثناء مبادلات مبتني بر سهام كه در اين خصوص بايستي به استاندارد ملي يا بين المللي مربوط مراجعه شود.

اين استاندارد در خصوص طرح هاي مزاياي بازنشستگي كاركنان كاربرد ندارد (در اين خصوص به استاندارد ملي يا بين المللي مربوط مراجعه شود) همچنين استاندارد در خصوص مزاياي ارايه شده توسط برنامه هاي امنيت اجتماعي مركب كاربرد ندارد. در چنين برنامه هايي توجهي به مبادله خدمات ارايه شده از سوي كاركنان جاري يا سابق با واحد اقتصادي نمي شود.


مواردي از مزاياي كاركنان كه در اين استاندارد به كار گرفته شده است به شرح ذيل مي باشند:

الف – بر مبناي طرح هاي عادي يا ساير توافقات عادي ميان يك واحد با كاركنان بشكل انفرادي يا گروهي يا نمايندگان آنها.

ب – برمبناي الزامات قانوني يا از طريق توافقات صنعت، در شرايطي كه واحدها ملزم به مشاركت در سطح ملي، ايالت، صنعت يا ساير طرح هاي مركب شده اند يا هرجا كه واحدها ملزم به مشاركت در برنامه امنيت اجتماعي مركب شده اند.


برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده اند عبارتند از:

- دارايي هاي نگهداري شده توسط صندوق مزاياي بازنشستگي بلند مدت

- برنامه هاي امنيت اجتماعي مركب

- دارايي هاي طرح

- بهاي تمام شده خدمات جاري

- مزاياي معوق كاركنان

- طرح هاي بازنشستگي بر پايه مزايا

- مزاياي معوق شغلي

- طرح هاي بازنشستگي پرداخت

- رويه هاي كيفيتي بيمه

- مزاياي كاركنان

- بازده دارايي هاي طرح

- هزينه بهره

- مزاياي كوتاه مدت كاركنان

- طرح هايي كه داراي چند كارفرما مي باشند

- ساير مزاياي بلند مدت كاركنان

- بهاي تمام شده خدمت







استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و شش ( ipsas no 26)

كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد

استاندارد شماره بيست و شش بيانگر الزاماتي در مورد شناسايي دارايي هايي كه ممكن است ارزش آنها كاهش يابد، آزمون كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد و اقلام مولد نقد، مي باشد. همچنين الزاماتي در خصوص حسابداري زيان كاهش ارزش و افشاگري در خصوص آن زيان ها ارايه مي دهد. اين استاندارد برگرفته از استاندارد حسابداري بين المللي شماره سي و شش مي باشد.

يك دارايي مولد نقد؛ دارايي است كه هدف اوليه از نگهداري آن ايجاد بازده تجاري است. اين استاندارد ارتباطي با كاهش ارزش دارايي هاي مولد غير نقد ندارد و الزامات مربوط به چنين دارايي ها و آزمون كاهش ارزش آنها و حسابداري زيان كاهش ارزش و افشاي چنين زيان هايي، مربوط به دارايي هاي مولد غير نقد، در استاندارد شماره بيست و يك ارايه گرديده است.


برخي از موارد از دامنه شمول اين استاندارد مستثني مي شوند. اموال، ماشين آلات و تجهيزات كه برمبناي مدل تجديد ارزيابي و استاندارد شماره هفده ارايه مي گردند، دارايي هاي نامشهود كه برمبناي ارزش منصفانه ارزش گذاري مي گردند و سرقفلي، همگي از مواردي هستند كه از دامنه اين استاندارد مستثني هستند.


اين استاندارد كاهش ارزش را بعنوان از دست دادن منافع اقتصادي آتي يا از دست دادن خدمات بالقوه يك دارايي فراتر و بيشتر از آنچه كه طي فرايند استهلاك كاهش مي يابد، تعريف مي نمايد و يا از دست دادن خدمات بالقوه يك دارايي را بعنوان كاهش ارزش تعريف مي نمايد. براساس اين استاندارد زماني كه ارزش دفتري يك دارايي متجاوز از مبلغ بازيافتني آن است، اين دارايي بعنوان يك دارايي كه دچار كاهش ارزش شده است، شناخته مي شود.


هدف از اين استاندارد، شرح رويه هايي است كه توسط يك واحد به كار گرفته مي شود تا كاهش ارزش دارايي مولد نقد مشخص شود و همچنين از شناسايي چنين زيان كاهش ارزشي اطمينان حاصل شود. اين استاندارد در خصوص شرايطي كه زيان كاهش ارزش ميبايست برگشت داده شود (معكوس گردد) و نحوه افشاي آن توضيح مي دهد.


همانطور كه اشاره شد دارايي هاي مولد نقد، دارايي هايي هستند كه هدف اصلي از نگهداري آنها ايجاد بازده تجاري مي باشد، يك دارايي زماني باعث ايجاد بازده تجاري مي گردد كه نگهداري آن بطور دايم مطابق با يك رويكرد سود مدارانه باشد (آن دارايي به منظور ايجاد سود به كارگرفته شود). نگهداري يك دارايي با رويكرد سود مدارانه، نشان دهنده اين موضوع است كه يك واحد قصد دارد جريان نقدي مثبت از آن دارايي ايجاد نمايد يعني واحد به دنبال تحصيل بازده تجاري از آن است، كه اين بازده منعكس كننده ريسكي است كه آن واحد در اثر نگهداري آن دارايي متحمل شده است.

البته يك دارايي ممكن است با هدف اصلي ايجاد بازده تجاري نگهداري شود، اگر چه در طول يك دوره مالي مشخص آن دارايي نتواند اهداف موردنظر را محقق كند. عكس اين موضوع نيز صادق است، به عبارت ديگر، يك دارايي مولد غير نقد ممكن است منجر به ايجاد بازده تجاري در طول يك دوره گزارشگري بخصوص گردد.


برخي از وضعيت ها موجود است كه درآنها واحدهاي بخش عمومي ممكن است برخي از دارايي ها را با هدف ايجاد بازده تجاري نگهداري كنند، هرچند كه دارايي ها عمدتاً در واحدهاي بخش عمومي براي چنين منظوري نگهداري نمي گردند، بعنوان مثال، يك بيمارستان ممكن است يكي از ساختمان هايش (يكي از قسمت هايش) را بشكلي تجهيز كند كه بيماران براي استفاده از خدمات آن بايستي اقدام به پرداخت وجه نمايند. دارايي هاي مولد وجه نقد (مانند يكي از ساختمان هاي بيمارستان در مثال بالا) متعلق به يك واحد بخش عمومي، ممكن است بشكل مستقل از دارايي هاي مولد غير نقد (در مثال قبل ساير ساختمان هاي بيمارستان) عمل كند.


دامنه كاربرد اين استاندارد به استثناي موسسات تجاري دولتي تمام واحد هاي بخش عمومي است كه صورت هاي مالي خود را براساس سيستم حسابدراي تعهدي تهيه و ارايه مي كنند. در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است :

- دارايي هاي مولد نقد

- دارايي هاي مولد غير نقد

- يك واحد مولد نقد

- مبالغ قابل بازيافت

- زيان كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد

- ارزش دارايي مولد در وضعيت مورد استفاده








منبع:
وزارت امور اقتصاد و دارایی