http://hesabras.org/Portals/_Rainbow...disclosure.jpg
پدیدآورندگان: نرگس رضاپور و فریال اصلانی
مقدمه
در اواخر سال 2008، کمیته مشورتی حرفه حسابرسی1، در گزارش نهایی خود در مورد طرح تحقیقاتی انجام‌شده با هدف «ترکیب شفافیت و اعتمادپذیری به‌منظور کارایی بازارهای مالی»، پیشنهادی مبنی بر افشای عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی مطرح کرد (ACAP, 2008). هدف این افشا، کمک به فعالان بازار در نظارت و تمیز دادن بین حسابرسی‌های انجام‌شده بهوسیله موسسه‌های حسابرسی مختلف براساس اطلاعات عمومی در دسترس عموم و ایجاد انگیزه برای موسسه‌های حسابرسی در بالا بردن کیفیت حسابرسی اعلام شده است. در میان توصیه‌های مربوط به شفافیت، پیشنهاد شده است که هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام2، شاخصهای اصلی کیفیت و اثربخشی حسابرسی را تعریف و موسسه‌های حسابرسی را ملزم به محاسبه و افشای عمومی این شاخصها کند. اگر چنین رویه‌ای امکان‌پذیر باشد، هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام، وظیفه نظارت بر شاخصهای گزارش‌شده را به‌عنوان یک مقام نظارتی خواهد داشت. هدف این مقاله بررسی وضعیت فعلی مباحث مطرح‌شده در خصوص افشای عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی، امکان‌سنجی آن و ارائه دیدگاهی در مورد رویه‌هایی است که در حال حاضر در اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی در موسسه‌های بزرگ و بین‌المللی حسابرسی و در ایران به‌کار گرفته میشود.
وضعیت فعلی
تمام توجیه‌ها و دلایلی که در پشتیبانی از افشای عمومی گزارشهای بازرسی‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام در مورد حسابرسی‌های با کیفیت پایین وجود داشته است، در مورد افشای عمومی شاخصهای حسابرسی نیز صادق است. افشا، کیفیت حسابرسی را شفاف می‌کند و براساس آن بازار به گزارشهای با کیفیت بالا پاداش خواهد داد (Wells, 2005; Hermanson and Houston, 2008). لازم به ذکر است که بحث گزارشگری عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی، مفهوم جدیدی نیست و حتی در سطوح بین‌المللی شواهدی از به‌کارگیری و پذیرش آن به چشم می‌خورد. با این حال در ایالات متحد، گزارشگری شاخصها با مقاومت روبه‌رو شده است.
اما دلیل روند کند تغییرات در این زمینه چیست؟ پاسخ به این سئوال در درک موانع پیاده‌سازی چنین گزارشی نهفته است. این موانع در جلسه‌ةای هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام به‌تفصیل به بحث کشیده شده است3. در نتیجه این مباحث و مناظره‌ةا، موانع در سه گروه اصلی زیر طبقه‌بندی شد:
1-تعریف کیفیت حسابرسی،
2- تعیین شاخصهای جامع از کیفیت حسابرسی، و
3- توجه به پیامدهای ناخواسته احتمالی.
مشکلات تعریف کیفیت حسابرسی
مباحث و مناظره‌ةایی که در جلسه‌ةای هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام برگزار شد، نشان می‌دهد که حتی متخصصان در مورد توافق بر یک تعریف مشترک از کیفیت حسابرسی مشکل داشته‌اند. شکل 1 تفاوتهای موجود در تعریفهای کیفیت حسابرسی منتشرشده را از منظر 3 رویکرد اصلی نشان می‌دهد. در نگاه کلی، این تعریفها اهمیت جنبه‌های مختلف کیفیت حسابرسی را آشکار می‌سازد:
1- رعایت استانداردهای حرفه‌ای،
2- مساعی حسابرس، و
3- استقلال حسابرس.
سرانجام، این سئوال مطرح شده است که آیا قبل از تعیین شاخصهای کیفیت حسابرسی، دستیابی به یک تعریف واحد الزام دارد یا خیر. برخی صاحبنظران معتقدند که برای اندازه‌گیری جامع و کامل کیفیت حسابرسی، ارائه تعریف ضروری به‌نظر می‌رسد. این در حالی است که سایرین توافق نظر بر شاخصهای کیفیت را کافی می‌دانند. در واقع آن‌طور که به‌نظر می‌رسد، گروه اول رویکرد قیاسی را در تعیین شاخصهای کیفیت حسابرسی درنظر دارند، ولی گروه دوم در شرایط نبود امکان دستیابی به مبانی اولیه رویکرد قیاسی، ناگزیر رویکرد استقرایی را پذیرفتنی می‌دانند. بر این اساس، استقراگرایان تعیین شاخصهایی را که از نظر استفاده‌کنندگان (در اینجا فعالان بازار) سودمند تلقی می‌شوند به‌عنوان معیار انتخاب شاخصها مناسب می‌دانند.
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow...osure.pic1.jpg
اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی
به‌رغم مشکلات ذاتی موجود در تعریف کیفیت حسابرسی، شاخصهای زیادی وجود دارد که می‌تواند به‌صورت بالقوه در ارزیابی آن مفید واقع شود. شکل 2 مثال‌هایی از شاخصهای کیفیت حسابرسی ارائه‌شده بهوسیله محققان و تدوین‌کنندگان مقررات را فراهم می‌کند. در این شکل، شاخصهای کیفیت حسابرسی در دو سطح، شاخصهای در سطح موسسه و در سطح قرارداد حسابرسی طبقه‌بندی شده‌اند. علاوه بر این، شاخصها از دیگر شاخصهای ورودی‌محور در مقابل شاخصهای خروجی‌محور نیز تفکیک شده است. در واقع شکل 2 نمایی از شاخصهای بالقوه کیفیت حسابرسی را که ممکن است در آینده به‌صورت رسمی و قانونی گزارشگری گردند، عرضه می‌کند.
یکی از پیشنهادهای مطرح‌شده در خصوص انتخاب شاخصها، این است که به‌جای تمرکز بر یک شاخص واحد از گزارشگری، مجموعه‌ای از چند شاخص که ترکیب آنها تصویری چندبعدی از کیفیت حسابرسی ارائه می‌دهد، به‌کار گرفته شود. اگرچه این راهکار مشکل ناشی از نگرش به مفهومی پیچیده و کلی از دریچه‌ای محدود را مورد توجه قرار می‌دهد، ولی از سویی دیگر مشکلات مربوط به فزونی مخارج بر منافع را به‌همراه دارد.
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow...osure.pic2.jpg
هزینه‌های ناشی از این راهکار از دو جنبه ایجاد میشود:
دیدگاه موسسه‌های حسابرسی: هرچه تعداد بیشتری شاخص گزارش شود، نگهداری سوابق پشتیبان هزینه‌برتر خواهد شد.
دیدگاه استفاده‌کنندگان: تجمیع چندین شاخص که منجر به نتیجه‌گیری‌های متفاوت خواهد شد، برای استفاده‌کنندگان به‌صورت بالقوه مشکلتر و پرهزینه‌تر است.
پیامدهای ناخواسته
همان‌طور که در مورد تمام استانداردگذاری‌ها توجه به پیامدهای احتمالی ضروری است، در مورد افشای شاخصهای کیفیت نیز باید به این مسئله پرداخته شود که اگر مراجع تدوین استانداردها یا مقررات (به‌عنوان مثال هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام) در نهایت افشای عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی را الزامی کنند، آیا ممکن است پیامدهای ناخواسته احتمالی از این افشا ناشی شود؟ برای نمونه، موسسه‌های حسابرسی ممکن است عملیات خود را براساس شاخصهای خاصی مدیریت کنند، مشابه آنچه در مورد رتبه‌بندی دانشگاه‌ها یا رتبه‌بندی حاکمیت شرکتی در شرکتهای سهامی عام رخ می‌دهد. در چنین شرایطی، موسسه‌های حسابرسی ممکن است به‌جای صرف منابع در بهبود تدریجی کیفیت حسابرسی، تنها به‌صورت افراطی به دستیابی به رتبه‌های بالا تمرکز کنند. برای مثال، فرض کنید تعداد ساعتهای آموزشی موسسه حسابرسی (برای نمونه ساعتهای آموزشی در کل، به‌نسبت هر حسابرس یا در سطوح مختلف حرفه‌ای) شاخص مورد نظر باشد. در این موقعیت، موسسه‌های حسابرسی به احتمال زیاد با در نظر داشتن سایر موسسه‌ها، ساعتهای آموزشی خود را افزایش می‌دهند تا با معیارهای موجود در تطابق باشند. این رویه ممکن است بدون توجه به ویژگیهای آموزشی خاص موسسه انجام گیرد.
نگرانی دیگری که در این زمینه وجود دارد، آن است که شاخصهای مورد نظر برای معنیدار بودن باید همراه با تعدیلهای ریسک ارائه شود. برای روشن شدن موضوع، فرض کنید که افشای شاخص تعداد ساعتهای حسابرسی به‌عنوان شاخص کیفیت حسابرسی الزامی شود. در این شرایط، افشای ریسک نسبی مربوط به هر صاحبکار و پورتفوی صاحبکاران نیز بااهمیت است. اگر تعداد ساعتهای حسابرسی از نظر ریسک تعدیل نشود، آنگاه معنای غایی این شاخص یعنی «تلاش حسابرس» پنهان باقی می‌ماند. زیرا تلاش حسابرس لزوماً با ارزیابی موسسه حسابرسی از ریسک و پیچیدگیهای عملیات یک صاحبکار خاص پیوند خورده است. افشای ساعتهای حسابرسی بدون بیان میزان ریسکی که بهوسیله حسابرس تخمین زده شده است، به‌شکل بالقوه‌ای گمراه‌کننده است؛ اما حسابرسان نمی‌توانند و مهمتر از آن نباید اطلاعاتی را که ناشی از یک براورد شخصی است، در مورد ریسک صاحبکاران خود به‌صورت عمومی افشا کنند. ارائه ریسک براوردی یک شرکت سهامی عام به‌صورت یک رقم مشخص از سوی حسابرس مستقل، بسیار بحث‌برانگیز است و برای سرمایه‌گذاران دارای بار اطلاعاتی است؛ هرچند ممکن است ارائه این براوردها از سوی اشخاص ثالث بی‌مانع باشد.
مسئله بعدی آن است که افشای الزامی ریسک صاحبکاران از سوی موسسه‌های حسابرسی، ممکن است سبب شود موسسه‌های حسابرسی در مورد قبول قراردادهای شرکتهای پرریسک، مثل شرکتهایی که به‌تازگی در بورس پذیرفته شده‌اند، تجدیدنظر کنند یا از پذیرش آنها خودداری ورزند که این چه بسا برای سهامداران آنها اثرهای زیانباری داشته باشد.
مواردی که در بالا اشاره شد، موانع عمده در افشای عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی به‌شمار می‌روند که موجب شده است به‌رغم جلسه‌ةای متعدد و تلاشهای مراجع تدوین مقررات، تاکنون امکان اجرای آن در مورد شرکتهای سهامی عام وجود نداشته باشد (شکل 3).
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow...osure.pic3.jpg
بررسی رویه‌های جاری در حوزه کیفیت حسابرسی
اگرچه اقدامهای زود‌هنگام از جانب قانونگذاران در حال حاضر خیلی محتمل به‌نظر نمی‌رسد، اما بررسی رویه‌های جاری در خصوص سنجش و مدیریت کیفیت حسابرسی در موسسه‌های بزرگ بین‌المللی، برای پیش‌بینی وضعیت آینده مفید خواهد بود. تغییرهای پدیدآمده در محیط حرفه‌ای حسابرسی در دهه گذشته سبب شده است که موسسه‌های حسابرسی در پی شیوه‌های بهبود عملیات در جهت کاهش شکستهای حسابرسی، افزایش هماهنگی داخلی رویه‌ها و سیاستهای حرفه‌ای موجود در شرکت با اصول و استانداردهای پذیرفته‌شده حسابرسی و کاهش و جلوگیری از گرفتن نتیجه‌های منفی در فرایند بازرسی‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام باشند.
در حال حاضر، موسسه‌های بزرگ بین‌المللی حسابرسی در مرحله نخست کیفیت حسابرسی را از طریق نتایج به‌دست‌آمده از شاخصهایی چون ارائه مجدد، عملیات 10 ای بهوسیله کمیسیون بورس اوراق بهادار امریکا و دعاوی حقوقی ارزیابی میکنند4. به‌علاوه، آنها بر نتایج بازرسی‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام و قراردادهای حسابرسی با صاحبکاران سهامی عام تمرکز دارند. افزون بر این اطلاعات، موسسه‌های بزرگ منابع درخور‌توجهی را صرف بودجه آموزش و برنامه‌های بازرسی‌های داخلی میکنند. آنها همچنین جلسه‌های مشورتی برگزارشده حول مشکلات ایجادشده را نه‌تنها به‌لحاظ ماهیت، بلکه به‌جهت تکرار در یک محل خاص (منطقه، حوزه یا واحد)، صنعت خاص، هیئتهای حسابرسی یا شریکان حسابرسی خاص، مدنظر قرار می‌دهند.
تمام موسسه‌های بین‌المللی حسابرسی پس از تصویب قانون ساربینز- اکسلی در سال 2002، بازرسی‌های داخلی خود را به‌لحاظ کمی و کیفی گسترش داده‌اند. تعداد این بازرسیها علاوه بر بازرسی‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام، در هر موسسه تا 4 یا 5 برابر افزایش یافته است. بیشتر موسسه‌ها عملیات هر شریک را با انجام بازرسی‌های مداوم بازبینی میکنند. انجام بازرسیها با افزایش ریسک ناشی از تجزیه‌وتحلیل ریسک قرارداد حسابرسی، کارکنان، صاحبکار یا صنعتهای مستلزم بررسیهای خاص و وجود مسائل و مشکلاتی که در بازرسی‌های قبلی حل‌نشده باقی‌مانده باشد، افزایش می‌یابد. برای نمونه از عوامل افزایش در بازرسیها می‌توان به موارد خاص مرتبط با صنعت (به‌عنوان مثال، شناخت درامد)، قرارداد حسابرسی (به‌عنوان مثال نتایج ضعیف یا ناکامی در بررسی سال قبل، ادغام یا تحصیل) و هیئت حسابرسی (موارد مرتبط با نحوه عملکرد در حسابرسی‌های قبلی) اشاره کرد.
مسائل و مشکلات تعیین‌شده در فرایند بازرسی داخلی (به‌همراه نتایج بازرسی‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام)، راهبران موسسه را قادر می‌سازد تا مشکلات را مشخص و با استفاده از «تجزیه‌وتحلیل مشکلات ریشه‌ای»، برنامه‌های لازم برای افزایش کیفیت یا اقدامهای اصلاحی را تدوین کنند. برای مثال، برخی مشکلات کشف‌نشده در بازرسیها ممکن است در سطح موسسه مورد توجه قرار گیرد (برای مثال، آموزش یا اصلاح سیاست موسسه)، در حالی که سایر مشکلات ممکن است مختص به قرارداد حسابرسی یا کارکنان خاصی باشد. در مورد اخیر، اقدامهای اصلاحی در سطح یک قرارداد خاص حسابرسی (برای مثال، عمیقترشدن فرایند بازبینی) یا در مورد پرسنل (به‌عنوان مثال، برنامه‌های ارتقای عملکرد، تغییر در تفویض مسئولیت، اصلاح رویه‌های پاداشدهی و یا حتی قطع همکاری) مدنظر قرار خواهد گرفت.
به‌علاوه، برخی موسسه‌ها بازرسی‌های «با هدفهای مشخص» را افزایش داده‌اند. بازرسی‌های هدفمند ممکن است پس از تکمیل عملیات حسابرسی یا حین انجام آن صورت پذیرد. بازرسیها گزینه‌هایی از قراردادهای حسابرسی در یک صنعت خاص یا قرارداد حسابرسی با ویژگیهای خاص و پرریسک و دارای موارد خاص حسابداری را دربرمی‌گیرند. هدف این بازرسیها کسب اطمینان از پذیرفتنی بودن کیفیت حسابرسی در محدوده‌های پرریسک یا نشان دادن ریسکهای خاص صنعت (به‌عنوان مثال، ارزشیابی‌ها و شناسایی درامد در شرکتهای با فناوری پیشرفته) است. بازرسی‌های هدفمند طی عملیات حسابرسی و با هدف کسب اطمینان در مورد حرکت صحیح هیئت حسابرسی قبل از پایان عملیات و ارائه اظهارنظر حسابرسی، انجام میشود. نتایج بازرسیها و بازبینی‌های داخلی در ارزیابی عملکرد سالانه حسابرسان نیز در تمام سطوح مدنظر قرار می‌گیرد.
گزینش بازرسان باتجربه و صلاحیت کافی در برنامه بازرسی کیفیت، دارای اهمیت بسیار است. برخی موسسه‌ها گروه خاصی از بازرسان را در اختیار دارند، در حالی که سایر موسسه‌ها بازرسی داخلی را طی زمانهای با حجم کاری کمتر ترتیب می‌دهند و از شریکان باتجربه و صلاحیت مطلوب مراکز عملیاتی در این زمینه استفاده میکنند. برخی موسسه‌ها انجام بازبینی‌های کنترل کیفیت حسابرسی را در برخی مقاطع از کار، الزامی کرده‌اند و این عملیات را در ارزیابی پیشرفت و عملکرد سالانه خود در نظر می‌گیرند.
انجام اقدامهای اصلاحی و نظارتی مربوط به مسائل و مشکلات کشف‌شده قبلی می‌تواند طی چند سال ادامه یابد و چنین نظارتی معمولاً تحت نظر کمیته داخلی کیفیت یا گروهی مشابه صورت می‌پذیرد. موسسه‌های بین‌المللی حسابرسی در بازرسی‌های خود از ابزار خودکار جستجو و گرداوری اطلاعات برای انجام تجزیه‌وتحلیل روند موارد متداول یا بااهمیت در حسابرسی‌های انجام‌شده در دوره زمانی درازمدت استفاده میکنند. به‌عنوان مثال، روندهای کلی در سطح کل موسسه طی دوره زمانی 2 یا 3 ساله، می‌تواند حاکی از نیاز موسسه به دستورالعملی جامع باشد یا وجود موارد خاص حسابداری ضرورت مشخص کردن رویه‌ها و افزایش آموزش را نشان می‌دهد.
کمیته‌های داخلی کیفیت موسسه‌ها به‌طور معمول گزارشهای خود را به شریکان اصلی که مسئولیت اداره عملیات خاص موسسه (حسابرسی، مالیات یا مشاوره) را عهده‌دار هستند، ارائه میکنند. کیفیت نظارت به‌طور معمول زیر نظر کمیته‌ای در سطح کل موسسه یا حتی هیئت‌مدیره کنترل میشود. کمیته‌های داخلی کیفیت این قدرت و اختیار را دارند که به مدیران عملیاتی، موارد گوناگون از خطرها و خطاهای موثر بر کیفیت حسابرسی را گوشزد کنند.
همان‌طور که پیش از این اشاره شد، این پیشنهادها می‌تواند در قالب برنامه بهبود عملیات، تغییر وظایف، تعدیل سیستم پاداشدهی و جبران خدمات و یا حتی پایان همکاری باشد. تجزیه‌وتحلیل روند به شیوه مشابه اما با سطحی بالاتر و گسترده‌تر، می‌تواند در سطوح جغرافیایی انجام گیرد (منطقه، ناحیه یا واحد).
شیوه دیگری که موسسه‌های حسابرسی بین‌المللی در تعیین کیفیت حسابرسی به‌کار می‌گیرند، استفاده از سیستمهای الکترونیکی، رسانه‌ها یا ابزاری است که با هدفهای زیر به‌کار گرفته میشود:
1- نظارت بموقع،
2- کسب اطمینان از انطباق با استانداردهای حسابرسی و سیاستهای داخلی موسسه، و
3- ارزیابی کیفیت حسابرسی یا به‌دست آوردن داده جهت محاسبه معیارهای کیفیت حسابرسی.
برخی از گزارشهای منتشرشده در رابطه با سیستمهای کنترل کیفیت در حوزه حسابرسی (به‌عنوان مثال، (Win•grad et al., 2000; Bell et al., 2002) گویای اهمیت و تداوم سرمایه‌گذاری در سیستمها، رسانه‌ها و ابزاری است که در سازمان ایجاد شده‌اند. این سرمایه‌گذاری‌ها شامل بهبود مستمر و اصلاح سیستمها به‌منظور دریافت و نگهداری اطلاعات کاربرگها جهت استفاده‌های بعدی کاربران و تصمیمهای متعاقب آن است. برخی موسسه‌های حسابرسی از پایگاه داده و تجزیه‌وتحلیل اشخاص ثالث بهره می‌گیرند.5
سنجش کیفیت حسابرسی در ایران
به‌رغم الزامی شدن استاندارد کنترل کیفیت از ابتدای سال 1389، بیشتر موسسه‌های حسابرسی در ایران واحدی مستقل به‌عنوان واحد کنترل کیفیت ایجاد نکرده‌اند و رویه عمومی آن است که مدیران موسسه‌های حسابرسی مسئول کیفیت کار گروه‌های حسابرسی هستند و در نهایت مدیران ارشدی که امضای دوم گزارش حسابرسی را بر عهده دارند، به‌عنوان شخص مستقل کیفیت نهایی کار حسابرسی را بررسی می‌کند.
البته در موسسه‌های بزرگتر که نمونه بارز آن سازمان حسابرسی است، این رویه متفاوت است. در سازمان حسابرسی واحد کنترل کیفی حسابرسی به‌صورت مستقل وجود دارد و کنترل کیفیت حسابرسی از طریق چک‌لیستها و رویه‌های موجود دیگر انجام می‌گیرد.
دیوان محاسبات کشور به‌عنوان یکی دیگر از مراجع بزرگ حسابرسی کشور نیز در دو حوزه کلی حسابرسی امور اقتصادی و زیربنایی و حسابرسی حوزه عمومی و اجتماعی فعالیت دارد. ارزیابی کیفیت حسابرسی در حوزه امور اقتصادی و زیربنایی، بنابر ماهیت آن قویتر صورت می‌پذیرد. در این حوزه کیفیت حسابرسی در سطح کل کشور، به تفکیک استانها و به تفکیک هیئتهای حسابرسی از طریق فهرست وارسی، مشابه آنچه در سازمان حسابرسی موجود است، بهوسیله اداره هماهنگی و نظارت حسابرسی انجام می‌پذیرد و همزمان با آن جلسه‌های کنترل کیفیت و نمره‌دهی نیز به‌طور منظم برگزار میشود. علاوه بر این، در حال حاضر مراحل آماده‌سازی سامانه نظارت الکترونیکی (سنا) نیز جهت بالا بردن سطح کیفیت حسابرسی در دیوان محاسبات کشور در حال انجام است.
با وجود تلاشهایی که در راستای کنترل کیفی حسابرسیها صورت می‌پذیرد، همچنان فاصله با کیفیت مطلوب حسابرسی در ایران احساس میشود. به‌همین دلیل مراجع استفاده‌کننده از خدمات موسسه‌های حسابرسی، خود در پی ایجاد واحدهای کنترل کیفی در موسسه‌ها هستند یا مثل سازمان بورس و اوراق بهادار، خود این واحد را ایجاد کرده‌اند.
مراجع ارزیابی کیفیت حسابرسی در ایران
یکی از مراجع ارزیابی کیفیت حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی است. جامعه در دو حوزه کیفیت موسسه‌های حسابرسی و شاغلان انفرادی عضو جامعه به ارزیابی می‌پردازد. حوزه اول که با هدف ارزیابی سیستم کنترل کیفیت موسسه‌ها می‌گردد، از طریق پرسشنامه‌ای معیارهای اساسی سیستم کنترل کیفیت موسسه‌ها را مورد سنجش قرار می‌دهد. حوزه دوم کنترل کیفیت کار است. اگرچه در این حوزه به‌دلیل نبود تناسب ساختاری واحد کنترل کیفیت جامعه با تعداد موسسه‌های حسابرسی و شاغلان انفرادی عضو جامعه، متأسفانه کار چندانی انجام نشده است، ولی مقایسه امتیازهای حاصل از کنترل کارهای انجام‌شده با امتیازهای به‌دست‌آمده از پرسشنامه‌های ارزیابی سیستم کنترل کیفیت موسسه‌ها، حاکی از آن است که هیچ‌گونه رابطه معنیداری بین این دو وجود ندارد. به‌عبارت دیگر، نتایج پرسشنامه‌های ارزیابی سیستم کنترل کیفیت موسسه‌ها، نشان می‌دهد که 89درصد موسسه‌های حسابرسی ایران در وضعیت «خوب» و «خیلی خوب» قرار دارند، اما از نظر امتیاز کنترل کیفیت کار دارای وضعیت «متوسط» و «ضعیف» هستند. این امر حکایت از آن دارد که ارزیابی کنترل کیفیت موسسه‌های حسابرسی در ایران از طریق جامعه حسابداران رسمی ایران، از توان اتکای لازم برخوردار نیست (نیکوکار، 1390).
این امر موجب شده است که این‌گونه نظارتها بهوسیله نهادهای دیگری از جمله سازمان بورس و اوراق بهادار انجام شود. کمیته نظارت بر موسسه‌های حسابرسی معتمد بورس، به‌منظور حفاظت از منافع سهامداران، نظارت حرفه‌ای خود را به گزارشهای حسابرسی متوجه کرده است؛ مبنی بر اینکه آیا صورتهای مالی تحریف بااهمیتی داشته که حسابرس نسبت به آن موضعگیری نکرده باشد؟ اگرچه این کمیته این کار را در موارد بااهمیت انجام داده است، اما حاصل کار بسیار عالی است و یافته‌های بااهمیت علاوه بر اینکه به واحد کنترل کیفیت جامعه حسابداران رسمی و کمیته کیفیت سازمان حسابرسی جهت بررسی موضوع ارسال می‌گردد، به موسسه‌ها نیز اطلاع داده میشود.
علاوه بر جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس و اوراق بهادار، نظارتهایی نیز از سوی نهادهای دیگری از جمله بانک مرکزی و بیمه مرکزی در شرف اجراست.6
نیازسنجی افشای شاخصهای کیفیت حسابرسی در ایران
فارغ از نظام سنجش کنترل کیفیت حسابرسی در ایران، مسئله نیاز اطلاعاتی استفاده‌کنندگان به شاخصهای کیفیت گزارشهای حسابرسی نیز مطرح است. در واقع بررسی این موضوع که گزارشهای حسابرسی در ایران در چه سطحی مورد علاقه استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیریهای اقتصادی است، مورد بحث است. به‌نظر می‌رسد در ایران ذینفعان جدی که به‌دنبال گزارشگری با کیفیت و صورتهای مالی واقعنگار باشند، کمتر دیده می‌شوند. در بسیاری از موارد دیده میشود که حسابرس رعایت نشدن استانداردی را گزارش کرده که بر سود شرکت اثر می‌گذارد، ولی فعالان از جمله سهامداران اصلی و در نتیجه بیشتر اعضای هیئت‌مدیره (برای سوداورتر نشان دادن شرکت)، و سهامداران جزء (برای دریافت سود سهام بیشتر) با این موضوع برخورد جلوگیرانه‌ای نمی‌کنند و شاید به‌نوعی با این وضعیت توافق دارند (بستانیان،1390). شاید همین موضوع موجب شده است که حسابرسان نیز از انگیزه‌های کافی برای افزایش کیفیت حسابرسی برخوردار نباشند. اما به‌طور کلی با مقایسه روند پیشرفت کیفیت افشا، به‌خصوص در مورد شرکتهای سهامی عام، در سایه نظارتهای موثر سازمان بورس و اوراق بهادار و تلاش اعضای حرفه، می‌توان گفت وضعیت موجود تفاوت معنیدار و محسوسی نسبت به گذشته دارد و به‌میزانی که کیفیت و اعتبار افشا بالاتر رود، قدر مسلم تقاضا برای اطلاعات با کیفیت نیز افزایش خواهد یافت.
خلاصه
در بخش اول این مقاله موانع گزارشگری عمومی شاخصهای کیفیت حسابرسی که از سوی کمیته مشورتی حرفه حسابرسی پیشنهاد شده است، بررسی شد. در این راستا به مواردی چون ارائه تعریف جامع و مانع از کیفیت حسابرسی، تعیین شاخصهایی که به‌خوبی تعریف مورد نظر را پوشش دهند و «مدیریت‌ناپذیر» بوده و پیامدهای نامطلوب کمی را ایجاد کنند، به‌عنوان مهمترین مشکلات موجود در این راه اشاره شد. رفع این موانع در حال حاضر ناممکن به‌نظر می‌رسد. تا زمانی‌که این مشکلات بر سر راه قانونگذاران و تدوین‌کنندگان مقررات قرار دارد، سنجش کیفیت حسابرسی همچنان در دست موسسه‌ها باقی می‌ماند (البته به غیر از بازرسیها و بررسیهای محدود خارج از موسسه‌ها). در بخش دوم به تشریح برخی از روشهای مورد استفاده در موسسه‌های بزرگ و بین‌المللی حسابرسی برای تعیین کیفیت حسابرسی به‌عنوان روشهای احتمالی مورد استفاده استانداردگذاران در آینده، پرداخته شد. سرمایه‌گذاری در بازرسی‌های داخلی و ایجاد سیستمهای الکترونیکی در پشتیبانی از عملیات و تصمیمهای حسابرسی و داده‌سازی از جمله این روشها به‌شمار می‌رود. در بخش پایانی نیز وضعیت سنجش، ارزیابی و افشای کیفیت حسابرسی در ایران مورد بحث قرار گرفت.
پانوشتها:
(ACAP) Advisory Committee on the Auditing Profession -1 (PCAOB) Public Company Accounting Oversight Board -2 3- به مرکز اطلاع‌رسانی هیئت به آدرس زیر مراجعه نمایید.
http://www.pcaobus.org/News/Events/P...AGMeeting.aspx4- عملیات 10 ای علیه حسابرس، نشان‌دهنده تذکر کمیسیون بورس اوراق بهادار به نوع مشخصی از رفتار حرفه‌ای نادرست است. 5- از مشهورترین آنها می‌توان از Audit Analytics، Capital IQ، FactSet، SNL، Moody’s KMV، Audit Integrity، Risk Metrics، Glass Lewis، Corporate Library و Global Metrics International نام برد. 6- طبق بخشنامه شماره 90/43463 به تاریخ 1390/02/28 منابع:
- نیکوکار ابوالفضل، کنترل کیفیت؛ رمز بقا و تداوم حرفه، حسابرس، شماره 54، صفحه 64، 1390
- بستانیان جواد، وضعیت نظارت حرفه ای بر کار حسابرسان، حسابرس، شماره 54، ص75، 1390
Advisory Committee on the Auditing Profession (ACAP), Final Report, Available at: http://www.treas.gov/offices/domesti...nal-report.pdf, 2008
Bedard J.C., K.M. Johnstone and E.F. Smith, Audit Quality Indicators: A Status Update on Possible Public Disclosures and Insights from Audit Practice, Current Issues in Auditing, American Accounting Association, Volume 4, Issue 1, 2010, PP. C12–C19
Bedard J.C., and K.M. Johnstone, Audit Partner Tenure and Audit Planning and Pricing, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2010
Bedard J.C., M. Ettredge, and K.M. Johnstone, Fee Pressure and the Longitudinal Dynamics of Audit Engagement Budgeting and Rep•rting, Advances in Accounting 24 _1_: 32–40, 2008
Bell T., J.C. Bedard, K.M. Johnstone, and E.F. Smith, KRisksm: A Computerized Decision Aid for Client Acceptance and C•ntinuance Risk Assessments, Auditing: A Journal of Practice & Theory 21 _2_: 97–113, 2002
Carcello J.V., and A.L. Nagy, Audit Firm Tenure and Fraudulent Financial Reporting, Auditing: A Journal of Practice &Theory 23 _2_: 55–69, 2004
Carcello J.V., D.R. Hermanson, and H.F. Huss, Going-concern Opinions: The Effects of Partner Compensation Plans and Client Size, Auditing: A Journal of Practice & Theory 19 _1_: 67–77, 2000
Carcello J.V., D.R. Hermanson, T.L. Neal, and R.A. Riley, Board Characteristics and Audit Fees, Contemporary Accounting Research 19 _3_: 365–384, 2002
Carey P., and R. Simnett, Audit Partner Tenure and Audit Quality, The Accounting Review 81_3_: 653–676, 2006
Casterella J.R., K.L. Jensen, and W.R. Knechel, Is Self-regulated Peer-review Effective at Signaling Audit Quality? The Accounting Review 84 _3_: 713–735, 2009
Chen Y.S., B.G. Chang, and C.C. Lee, The Association between Continuing Professional Education and Financial Performance of Public Accounting Firms, International Journal of Human Resource Management 19 _9_:1720–1737, 2008a
Chen C.Y., C.J. Lin, and Y.C. Lin, Audit Partner Tenure, Audit Firm Tenure, and Discretionary Accruals: Does Long Auditor Tenure Impair Earnings Quality? Contemporary Accounting Research 25 _2_: 415–445, 2008b
Chi W., H. Huang, Y. Liao, and H. Xie, Mandatory Audit Partner Rotation, Audit Quality, and Market Perception: Evidence from Taiwan, Contemporary Accounting Research, 26 (2), 359-391, 2009
Chi W., H. Huang, Y. Liao, and H. Xie, Mandatory Audit Partner Rotation, Audit Quality, and Market Perception: Evidence from Taiwan, Contemporary Accounting Research, 26 (2), 359-391, 2009
Craswell A.T., J.R. Francis, and S.L. Taylor, Auditor Brand Name Reputations and Industry Specializations, Journal of Accounting and Economics 20 _3_: 297–322, 1995
DeAngelo L.E., Auditor Size and Audit Quality, Journal of Accounting and Economics 3 _3_: 183–199, 1981
Deloitte L.L.P., Advancing Quality Through Transparency, Deloitte L.L.P. Inaugural Report _January_,2010
Elder R.A., and R.D. Allen, A Longitudinal Field Investigation of Auditor Risk Assessments and Sample Size Decisions, The Accounting Review 78 _4_: 983–1002, 2003
Feroz E.H., K. Park, and V.S. Pastena, The Financial and Market Effects of the SEC’s Accounting and Auditing Enforcement Releases, Journal of Accounting Research 29 _Supplement_: 107–142, 1991
Francis J.R., The Effect of Audit Firm Size on Audit Prices: A Study of the Australian Market, Journal of Accounting and Economics 6 _2_: 133–151, 1984
Francis J.R., and M.D. Yu, Big 4 office Size and Audit Quality, The Accounting Review 84 _5_: 1521–1552, 2009
Francis J.R., Are Auditors Compromised by Non-Audit Services? Assessing the Evidence, Contemporary Accounting Research 23 _3_: 747–760, 2006
Gist W., and R. Davidson, An Exploratory Study of the Influence of Client Factors on Audit Time Budget Variances, Auditing: A Journal of Practice & Theory 18 _1_: 101–116, 1999
Government Accountability office (GAo), Public Accounting Firms: Required Study on the Potential Effects of Mandatory Audit Firm Rotation, GAo Report No. 04-216, November, Washington D.C.: Government Printing office, 2003
Hermanson D.R., and R.W. Houston, Quality Control Defects Revealed in Smaller firms’ PCAoB Inspection Reports, The CPA Journal 78 _12_: 36–40, 2008
Hermanson D.R., R.W. Houston, and J.C. Rice, PCAoB Inspections of Smaller CPA Firms: Initial Evidence from Inspection Reports, Accounting Horizons 21 _2_: 137–152, 2007
Hoitash R., A. Markelevich, and C.A. Barragato, Auditor Fees and Audit Quality, Managerial Auditing Journal 22 _8_: 761–786, 2007
Johnstone K.M., and J.C. Bedard, Engagement Planning, Bid Pricing, and Client Response in the Market for Initial Attest Engagements, The Accounting Review 76 _2_: 199–220, 2001
Khurana I.K., and K.K. Raman, Litigation Risk and the Financial Reporting Credibility of Big 4 Versus Non-Big 4 Audits: Evidence from Anglo-American countries, The Accounting Review 79 _2_: 473–495, 2004
Low K.Y., The Effects of Industry Specialization on Audit Risk Assessments and Audit-planning Decisions, The Accounting Review 79 _1_: 201–219, 2004
o’Keefe T.B., D.A. Simunic, and M.T. Stein, The Production of Audit Services: Evidence From a Major Public Accounting Firm, Journal of Accounting Research 32 _2_: 241–261, 1994
owhoso V.E., W.F. Messier, and J.G. Lynch, Error Detection by Industry-specialized Teams During Sequential Audit Review, Journal of Accounting Research 40 _3_: 883–900, 2002
Palmrose Z.V., An Analysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality, The Accounting Review 63 _1_: 55–73, 1988
Simunic D.A., Auditing, Consulting, and Auditor Independence, Journal of Accounting Research 22 _2_: 679–702, 1984
Thibodeau J.C., The Development and Transferability of Task Knowledge, Auditing: A Journal of Practice & Theory 22 _1_: 47–67, 2003
Trompeter G., The Effect of Partner Compensation Schemes and Generally Accepted Accounting Principles on Audit Partner Judgment, Auditing: A Journal of Practice & Theory 13: 56–68, 1994
Wells D., Deficiencies Found at PwC and E&Y, Financial Times _Asia Edition, November 18_: 21, 2005
Winograd B., J. Gerson, and B. Berlin, Audit Practices of PricewaterhouseCoopers, Auditing: A Journal of Practice & Theory 19 _2_: 175–182, 2000
