h.jabbari
30th September 2012, 11:21 AM
1- مقدمه
پیشرفت علم و تکنولوژی در عرصه های مختلف سیاسی، اجتماعی، صنعتی وخدماتی و رفاهی موجب دگرگونی و ایجاد تحولات شگرف در نحوه زندگی ارتباط فعالیتها و ... در آحاد مردم شده است. این امر موجب گشته سازمانهای جدیدی پا به عرصه ظهور بگذارند .سازمانهایی که نتوانند سیستم فعالیت خود را با روند رشد تکنولوژی تطبیق نمایند از صحنه رقابت دور خواهند شد. دراین بین واحدهای که وظیفه آنها ارائه خدمات است، نسبت به واحدهای تولیدی در معرض خطر بیشتری هستند. بدیهی است که شناخت فعالیتهای سازمان و سنجش تاثیرات آنها بر هزینه های سازمانی مستلزم طراحی یک سیستم هزینه یابی در این زمینه می باشد. اهمیت شناخت و کنترل این هزینه ها در موسسات دولتی و خصوصی بر کسی پوشیده نیست اما دستیابی به این مهم نیازمند طراحی یک سیستم مناسب و کارا است، تا در شناخت تنوع و پیگیری فعالیتها موثر باشند. سیستم هزینه یابی سنتی، خصوصاً سیستمهایی که در سطح خدمات بهداشتی و درمانی استفاده می گردد ،بدلیل ماهیت آن عملاً قادر به برآورد این انتظارات نیست . چون این سیستم ها، بر اساس یکسری تعرفه های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و موقعیتی که این سیستم در آنجا بکار برده می شود، هزینه خدمات ارائه شده را محاسبه می کنند نمی تواند اطلاعات مفیدی در جهت کاهش هزینه ها و افزایش بهره وری به مدیران سازمانها ارائه دهد لذا نیاز به روشهای جدید و علمی تری احساس می شود. یکی از سیستمهای نوین هزینه یابی که کاربردهای گوناگون در فعالیتهای صنعتی و خدماتی داشته و روز به روز در حال گسترش است، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC است. این سیستم با بکارگیر ی روشهای مناسب، اثرات حاصل از تغییر فعالیتها، پیچیدگی ، تنوع و ویژگیهای خاص هر فعالیت را در محاسبه هزینه های مربوط منظور می کند سازمانهای ارائه دهنده خدمات بهداشتی درمانی یکی از مجموعه ارائه کنندگان خدمات عمومی است که اصالت وجودی آنها حفظ و ارتقاء سطح سلامت آحاد جامعه می باشد که در کشورهای در حال توسعه اکثر خدمات عمومی توسط دولت ارائه می گردد و ماهیت کار چنان است که معمولاً رابطه منطقی بین خدمات ارائه شده و مبالغ دریافت شده وجود ندارد.
تحصیل یک سیستم هزینه یابی که قادر به محاسبه دقیق قیمت تمام شده خدمات و ارائه اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها باشد از جهات مختلف دارای اهمیت است. این مسئله در سطح جهان بدلیل وجود بازارهای رقابتی در ارائه خدمات بهتر و جذب مشتریان بیشتری نمود پیدا کرده است. در ایران نیز در برنامه سوم توسعه، اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی به منظور تصحیح و به سازی اصلاح نظام اداری در ایجاد تشکیلات، سازماندهی و ساختار اداره امور کشور، کاهش تصدیهای دولت (ماده 1 ص 10 قانون برنامه سوم توسعه) وبه تبع آن برواگذاری و مشارکت فعال بخش خصوصی در تأمین و ایجاد مراکز بهداشتی و درمانی و بیمارستانها تاکید گردیده است ،از طرفی مراکز ارائه دهنده خدمات بهداشتی درمانی از زمان تاسیس تا کنون با انگیزه ارائه خدمات بهداشتی درمانی بدون توجه به اصل سود آوری به افراد جامعه ایجاد چگونگی و نحوه عملکرد این مراکز به عنوان یک موضوع مهم تلقی نگردیده است.اگرچه رشد و تقویت مراکز بهداشتی درمانی وبیمارستانهای بخش خصوصی بعنوان یکی از سیاستهای اصلی دولت مطرح می باشد اما تقویت و رشد مراکز بهداشتی درمانی دولتی نیز از جهات متعدد منجمله بحث عدالت اجتماعی و همگانی مد نظر قرار دارد. بنابراین اهمیت بکارگیری سیستمهای نوین هزینه یابی که قادر به برآورد و سنجش هزینه ها و درآمدها در این بخش باشد، امری ضروری است که بایستی به آن توجه ویژه ای نمود. بطوری که در برنامه سوم توسعه تاکید شده برای ایجاد انگیزه مشارکت بخش خصوصی در ارائه خدمات بهداشتی درمانی، واقعی تر کردن تعرفه های خدمات بهداشتی درمانی متناسب با شاخص هزینه ها و اصلاح فرآیند تعرفه گذاری و رسیدگی به اسناد پزشکی بایدبه عنوان اقدامات اساسی و ضروری مورد توجه قرارگیرد..
ایران نیز مانند بسیاری از کشورها وابستگی شدید به صادرات نفت دارد. لذااجرای بسیاری ازبرنامه ها به نوعی ازنوسانات قیمت نفت تاثیرمی پذیرداین امر مدیریت کلان کشوررابه فکرانداخت تابیندیشندکه چگونه از منابع مالی کشوربه شکل بهینه استفاده نماینددر بخش بهداشت توجه مدیران به این امر معطوف گردید که چگونه می توان خدمات بهداشتی درمانی با حفظ اثر بخشی آن با هزینه کمتری به مردم ارائه گردد.برای تحقق چنین هدفی بایستی مدیران و سیاستگذاران این بخش آگاهی و شناخت از نحوه هزینه کردن منابع مالی موجود و کنترل قیمت تمام شده انواع خدمات بهداشتی درمانی را داشته باشند دستیابی به چنین بینشی، مدیران و سیاستگذاران بخش بهداشت را قادر خواهد ساخت تا میزان کارآیی و اثر بخشی فرایندهای جاری در بخش بهداشت (از جمله منابع مالی صرف شده) را سنجیده و به فکر ارتقاء مداوم فرآیندهای بهداشتی (کیفی و کمی) و بهبود شاخصهای بهره وری باشند. جهت استفاده بهینه از منابع و امکانات و بهبود و ارتقاء خدمات بهداشتی درمانی و همچنین تحقق اهداف برنامه توسعه سوم در بخش بهداشت و درمان که مشارکت بیشتر بخش خصوصی در ارائه خدمات بهداشتی درمانی می باشد تعیین دقیق تعرفه ها اهمیت زیادی دارد .که ضرورت استفاده از روشهای نوین هزینه یابی نظیر ABC را آشکار می سازد.دراین مقاله هدف فراهم کردن زمینه ای برای دستیابی به نظام جامع مدیریت هزینه خدمات بهداشتی درمانی و ارتقاء کارایی و اثر بخشی خدمات بهداشتی درمانی از طریق مطالعه انواع روشهای محاسبه هزینه، مانند استفاده از روشABC برای تعیین هزینه های خدمات بهداشتی درمانی، حذف فعالیتهای غیر ضروری، تدوین بودجه برنامه ای و نظارت بر آن در دانشگاههای علوم پزشکی می باشد.
2- سیستمهای هزینه یابی سنتی و نارسایی های آن
سیستم هزینه یابی سنتی، یک سیستم حسابداری هزینه ای است که محرکهای هزینه بر مبنای مقداری برای تخصیص هزینه ها به مقاصد هزینه بهره می گیرد.یعنی محرکهای هزینه که تعین کننده هزینه هرفعالیت می باشد درنظرگرفته نمی شودوتنهایک محرک هزینه یگانه برای کل عملیات محاسبه می شود. در اواخر دهه هشتاد تعدادی از صاحب نظران حسابداری و مدیریت به مدیران سازمانها بخاطر استفاده از حسابداری سنتی ایراد زیادی گرفتند. فاستر (Foster , 1991) برای ارزیابی از عملکرد سیستمهای هزینه یابی سنتی تحقیقی را بین مدیران مالی چندین سازمان بزرگ در آمریکا انجام داد. نتیجه این مطالعات نشان داد که سیستمهای سنتی قادر به فراهم کردن اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری مدیران نمی باشد. بطور کلی مهمترین دلایل نارسایی سیستمهای سنتی به شرح ذیل می باشد:
1- عدم توانایی ارائه اطلاعات بهای تمام شده، خصوصاً سازمانهایی که خدمات متنوع و گوناگون را به مشتریان خود ارائه می کنند.
2- عدم تفکیک حوزه هزینه های غیر مشابه: در سیستم سنتی برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک استفاده می شود که این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه می شود.
3- استفاده از مبنای مشترک : برای تخصیص هزینه ها در چنین سیستم های معمولاً از یک مبنای تسهیم برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می شود.
4- عدم امکان برآورد قیمت تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری در سیستم های سنتی ، هزینه های موجود در سازمان را عمدتاً دو گروه مستقیم و دوره ای، تقسیم می کند که فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می نماید.
5- عدم امکان ارائه اطلاعات واقعی:از فرایند عملیات این سیستم فقط هزینه هایی که براحتی قابل شناسایی هستندر ا در نظر می گیرد و هزینه های دوره ای را در نظر نمی گیرند.
3- هزینه یابی بر مبنای فعالیت در صنایع و خدمات
از نظر کاربرد و استفاده از سیستم ABC ، شرکتهای زیادی در سطح دنیا از جمله شرکت، استاکهام والو و فیتینگر ، که یکی از تولید کنندگان سوپاپ آهنی و سر سیلندر انواع ماشینها در آمریکا است، از ABC برای طبقه بندی هزینه یابی و ارائه اطلاعات توجه به سطوح عملیاتی استفاده کرد.
شرکت ارنست و یانگ که یک شرکت مشاوره ای در زمینه طراحی بکارگیری سیستمهای هزینه یابی است، سیستم ABC را در کارخانه های بزرگی در زمینه صنعت الکترونیک ، تولید نوشابه و عرضه وسایل ساختمانی بکار گرفت. این سیستم در شرکتهای تولیدی و صنعتی دیگر مانند کلارک هیورث سازنده قطعات و موتورهای ماشین ، دیتون اکسترود پلاستیکز ،تولید کننده دریچه های پلاستیکی، کامپیوتر، موتور سازنده وسایل الکترو مکانیکال اتوماتیک، شرکت سوپر بیکری ، تولید کننده انواع پیراشکی و نان ماشینی، اورجینال برتفورد و سوپ ورکس و مراکز بهداشتی درمانی مرکز بروک وود از سیستم ABC جهت مرتفع نمودن مشکلات تعیین هزینه و گزارش دهی به مدیران مختلف استفاده شده است.بکارگیری این سیستم باعث افزایش سودآوری و بهره وری چشمگیری در آن شرکتها گردید. علاوه بر موارد فوق میزان شرکتهایی که از سیستم ABC و کاربردهای گوناگون آن استفاده می کنند، روز به روز در حال افزایش است، بطوری که شرکتهای بزرگی چون IBM، هولت پارکارد ، زیمنس ، تکرونیکس ، که در زمینه صنعت الکترونیک فعالیت می کنند.
در زمینه کاربرد سیستم ABC در موسسات خدماتی شرکتهای خدماتی همچون شرکت خدماتی بین المللی پست DHL شرکت خدمات هواپیمایی ایرا ایتالیا و رویال بانک اسکاتلند که در زمینه خدمات بانکی به مشتریان فعالیت دارند، از این سیستم جهت بهبود بخشیدن به فعالیتهای داخلی و ارائه خدمات مناسبتر استفاده کرده اند در کشورهای نوروژ، بلژیک، فرانسه، کانادا، انگلیس، آمریکا ABC توسط سازمانهای خدماتی و صنعتی بسیاری گرفته شده است. و این روند در حال افزایش است. مطالعات 88 درصد از شرکتهای بلژیکی حاکی از آن است که حدود 20 درصد از این سیستم استفاده می کنند. در فرانسه بر اساس مطالعات لاباس از بین 70 سازمان دولتی 33 درصد آن ABC را بکار گرفتند. از بین شرکتهای صنعتی و خدماتی آمریکایی 162 شرکت ABC را بکار گرفته اند کاربردهای اولیه آن را هزینه یابی خدمت یا محصول ، کاهش هزینه و بهبود فرایند عنوان کرده اند وست تموتی و همکاران در زمینه کاربرد ABC در خدمات بهداشتی می نویسد:
در محیط مراقبتهای بهداشتی دهه نود هزینه یابی صحیح از اهمیت بیشتری برخوردار است. پزشکان، بیمارستانها، کارفرمایان، بیمه گران، سازمانهای بهداشتی و دولت نیاز به هزینه اثر بخشی و حسابگری بیشتری دارد. سیستمهای هزینه یابی اگر به درستی بکار برده شوند می توانند باعث کاهش اشتباهات در محاسبه دقیق هزینه های درمانی بشود.
اودپاو سانیل کاربرد سیستم ABC را در بیمارستانهایی که از روش های پرداخت بر مبنای گروههای تشخیصی DRG، سیستمهای بیمار – فعالیت، مدیریت موردی و تحلیل مسیر بحرانی استفاده می کنند مورد آزمایش قرار دادند. آنها به این نتیجه رسیدند که ضعف موجود در تعیین هزینه های درمانی که در سایر روشهای تعیین وجود داشت در این روش کاهش چشمگیری یافته است.
در مطالعه ای که توسط مارتیا وپریگو (Marteau & Perego) در بیمارستان جنرال زونال (Zonal General) ایالت بیونوس ایرز کشور آرژانتین در سال 1998 انجام گرفت، از سیستم ABC برای تعیین دقیق هزینه های مراقبت از بیماران استفاده گردید این بیمارستان در هر سال به 190000 بیمار در 27 بخش مراقبتی و بستری سرویس ارائه می داد با توجه حجم بالا و تنوع فعالیتها در این بیمارستان برای این مطالعه، بخش معاینه و مراقبت از بیمار در رابطه با چهار گروه از بیمارانی که به این بیمارستان مراجعه می نمودند، در یک سیکل زمانی هفت ماهه در نظر گرفته شد.پس از انجام مراحل تحقیق و استفاده از اطلاعات هزینه ای بیمارستان، بر اساس یک دوره شش ماهه، هزینه محاسبه شده برای بیمار دارای مشکل فشار خون به ازای هر بیمار برابر با 63.44 پسوز هزینه بیماری اسهال خونی 44.62 پسوز، هزینه بیماری دیابت 39.47 پسوز، می باشد. در حالی که سیستم موجود هزینه یابی بیمارستان برای محاسبه هزینه های این گروه از بیماران، مجموع هزینه های مستقیم و غیر مستقیم (45962.72 پسوز) بر تعداد بیماران مراجعه کننده (20000 نفر) که دارای بیماری مورد مطالعه بوده اند، تقسیم شده و بر این اساس متوسط هزینه برای هر نوع بیماری که 22.98 پسوز است بدست می آید. ملاحظه می گردد که قیمتهای واقعی محاسبه شده با قیمت موجود تا چه حد متفاوت می باشد. این مسئله باعث اشتباه در قیمت گذاری خدمات ارائه شده و همچنین تصمیم گیریهای نامناسب می گردد.
مدل تحقیق
این پژوهش ،از نوع پژوهش کاربردی بوده و روش مطالعه آن از نوع توصیفی تحلیلی وجامعه پژوهش شامل منابع، برنامه ها، فعالیت ها و هزینه های مرکز بهداشت شهرستان، مراکز بهداشتی درمانی شهری و روستائی، و خانه های بهداشت شبکه بهداشتی درمانی سنندج می باشد.
برای زمان سنجی فرآیند های مرکز بهداشت در سطح مراکز بهداشتی ،درمانی شهری و روستایی از نمونه گیری تصادفی استفاده گردیده و در داخل خوشه ها هر فعالیت 3 بار در زمانهای مختلف مشاهده و اندازه گیری گردید.جهت تعیین فرایندهای خدمت با استفاده از روش مصاحبه و بحث گروهی ( در این بخش با تشکیل جلسه و دعوت از صاحبان فرایند،که شامل رئیس مرکز بهداشت، کارشناسان مسئول واحدهای بهداشتی و تعدادی از کاردانان بهداشتی در ارتباط با فرایندهای خدمت ارائه شده در واحدهای بهداشتی بحث و گفتگو شد) و پس از برگزاری چند جلسه فرایندهای خدمت را لیست نموده و آنرا به بخشهای مختلف تقسیم نموده و گروه بندی شد.جهت بدست آوردن اطلاعات هزینه انجام شده مربوط به منابع، برنامه ها فعالیتها از بررسی دفاتر ثبت اطلاعات و عملکردهای سال 1385 مرکز بهداشت، حواله انبارها، قبوض پرداختی و غیره استفاده گردید.
جهت زمان سنجی فرایندهای جاری در واحدهای بهداشتی مورد مطالعه از روش مشاهده مستقیم و تکمیل فرم ویژه مشاهده زمان انجام فرایند ازروش مصاحبه با صاحب فراینداستفاده گردید.
برای زمان سنجی فرآیندهای جاری در مرکز بهداشت شهرستان سنندج از روش مصاحبه و تکمیل فرم ویژه مشاهده زمان انجام فرآیند استفاده گردید.علاوه بر تکمیل فرمهای نظر سنجی جهت کنترل روایی و پایایی، با صاحبان فرایند در خصوص زمان هر فعالیت سؤال گردیده و در صورت داشتن اختلاف معنا دار زمان سنجی مجدداً انجام می شدودرنهایت طراحی مدل صورت گرفته است.
طراحی مدل
طراحی مدل یکی از حساسترین مراحل در اجرای سیستم ABC است. در صورتی که سیستم بطور صحیح طراحی گردد، می توان به مزایای حاصل از بکارگیری سیستم در سازمان دست یافت.
در مرحله طراحی سیستم، طراحی فعالیتها، باید طوری انجام شود که کمترین هزینه و پیچیدگی را داشته باشد. بطوری که سیستم طراحی شده، فراهم کننده اطلاعات جزئی در تمامی سطوح فعالیتها و در راستای بهبود فرایندها باشد.
بطور کلی برای طراحی مدل، به عوامل زیرتوجه شده است
تعریف و شناسایی فعالیتها؛ساختار دهی مجدد به دفاتر کل؛ایجاد مراکز فعالیت؛تعریف و شناسایی محرکهای هزینه؛تعریف و شناسایی محرکهای منابع؛تعیین خصوصیات و ویژگیهای مورد نیاز در مدل؛
انتخاب محرکهای هزینه
فرمول های محاسبه شده:
هزینه تمام شده یک خدمت در مراکز بهداشتی درمانی =
هزینه نیروی انسانی مستقیم + هزینه های کالاهای مصرفی اختصاصی + هزینه کالاهای بادوام اختصاصی + استهلاک هزینه های اختصاصی + سهم هزینه استهلاک ساختمان و کالاهایی که دارای مصرف عمومی هستند + سهم هزینه های سوخت – آب و برق و گاز و تلفن + سهم هزینه های کرایه ساختمان و خودرو.
هزینه تمام شده یک خدمت در خانه بهداشت =
هزینه نیروی انسانی مستقیم + هزینه های کالاهای مصرفی اختصاصی + هزینه کالاهای بادوام اختصاصی + استهلاک هزینه های اختصاصی + سهم هزینه استهلاک ساختمان و کالاهایی که دارای مصرف عمومی هستند + سهم هزینه های سوخت – آب و برق و گاز و تلفن + سهم هزینه های کرایه ساختمان.
نتیجه گیری
1- جهت ارائه خدمات بهداشتی درمانی بایستی بسترهای مناسبی وجود داشته باشد و ارگانهایی جهت این امر سازماندهی شوندکه در آن دسترسی همگان به حداقل خدمات قابل قبول وجود داشته باشد.
2- طراحی سیستم اطلاعات هزینه که قادر باشد به صورت مداوم اطلاعات مربوط به هزینه و عملکرد را در اختیار سیستم هزینه یابی قرار دهد یک الزام است.
3- به کارگیری این سیستم به سادگی امکان پذیر نیست و نیاز به افراد مجرب و متخصص دارد. علاوه بر آن تغییر نگرش مدیران به نوع هزینه یابی از ضروریات می باشد.
4- برابر نتایج بدست آمده از این پژوهش عمده هزینه هر خدمت، هزینه های نیروی انسانی است. بنابراین جهت ارتقاء کیفیت ارائه خدمات بایسیتی نسبت به تدارک و تجهیز واحدهای ارائه دهنده خدمت اقدام کرد.
5- در تصمیم گیری برای راه اندازی یک واحد ارائه دهنده خدمت اعم از خانه بهداشت، مرکز بهداشتی درمانی و بیمارستان بایستی بررسیهای کافی انجام شود. زیرا راه اندازی این واحدها در نقاط کم جمعیت موجب خواهد شد تا هزینه هر خدمت زیاد شود. برای رفع این مشکل می توان از روشهای دیگری برای ارائه خدمت (نظیر تیم سیار، ادغام خدمات و...) استفاده نمود.
با توجه به برنامه توسعه سوم وادامه آن دربرنامه های بعدی توسعه که به مشارکت بخش خصوصی توجه ویژه ای شده است می توان با بدست آوردن هزینه خدمات بهداشتی درمانی از این روش، خدمات را به قیمت واقعی بخش خصوصی واگذار کرد. بدیهی است که در آن صورت می توان از هزینه های استهلاک (بعنوان هزینه های ثابت) صرف نظر کرد.
پیشنهادات
1- با توجه به ضرورت ارائه خدمات بهداشتی درمانی و محدود بودن منابع لزوم استفاده بهینه با حداکثر کارایی بایستی مد نظر برنامه ریزان و سیاستگذاران قرار گیرد.
2- نظر به اینکه از سال 1380 در مقطع کارشناسی ارشد اقتصاد بهداشت در دانشگاه علوم پزشکی ایران اقدام به تربیت دانشجو شده است، لذا ضرورت ایجاد واحد اقتصاد بهداشت در کلیه دانشگاهها جهت انجام تحقیقات کاربردی و برنامه ریزی کاملاً مشخص و محرز می باشد.
3- آموزش مستمر کارکنان خصوصاً مدیران برنامه ریز مالی در زمینه های حسابداری و روشهای هزینه یابی توصیه می گردد.
4- تخصیص بودجه جهت انجام تحقیقات مشابه و مستمر در دانشگاههای مختلف توصیه می گردد.
5- با توجه به جمع آوری ماهیانه آمار از سطوح مختلف شبکه می توان فرمهای مورد نیاز هزینه یابی را نیز در قالب آنها طراحی کرد تا به راحتی در هر زمان امکان دست یابی به اطلاعات مورد نیاز وجود داشته باشد.
6- لزوم مشارکت مهندسین رایانه در این نوع تحقیق جهت طراحی نرم افزار های مورد نیاز ضروری است.
منابع
کوپر رابین "هزینه یابی برمبنای فعالیت "عزیزی احمدانتشارات سازمان حسابرسی چاپ چهارم اردیبهشت1385
موندن یاسوهیرو"سیتم های کاهش هزینه "ذگردی حسام الدین نشرساپکو1384
قهرمانی اقدم غلامحسین"هزینه یابی برمبنای فعالیت /مروری برمفاهیم تئوری ونظری "روزنامه پول 30آذر 1385
کریمی ، ایرج ، 1320 اقتصاد سلامت جلد اول ، چاپ امیدوار ، 1383
رونالد مادس، دب لیو مدیریت زیر ساختار ترجمه محمد تقی بانکی نشر از دانشگاه امیر کبیر سال 1380.
رجبی، احمد طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت و تئوری محدودیت های (TOC) جهت استفاده بهینه از منابع سازمانی با برنامه ریزی خطی عدد صحیح (پایان نامه کارشناسی ارشد تابستان 1380 دانشگاه شیراز).
اس شپارد، دونالد، و همکاران ، تجزیه و تحلیل هزینه های بیمارستان، ترجمه افشین پایدار 1380.
Phan, Phi, The H ealth Care System of France {Online}; http
Player, Steve, A ctivity Based Analyzing Lead to Better Decision - Making
Prayor, Tom, lf ABC Is Answer, what, Is the Question? Http; // 2000
Prayor, Tom, Simplify Your ABC, {Online} / view. Magazine. q Sp2id. 3d 562000
Prayor, Tom Simplify Your ABC, {Online} 2004Ramsey. Ralph H, Activity Base Costing for Hospital and Health Services Administration .Fall 1994 v39n3, pp385-396.
Turny, P. Activity Based Costing, Kogan Page, 2003West, T & West. D, A pplying ABC to Healthcare, M anagement Accounting, 1999 pp22-33.
Yaung. Gilbert - Y. Wu- Robert, FC. S TRATEGIC Costing and ABC „ Management - Accounting . May 2000v74n,pp33-34
پیشرفت علم و تکنولوژی در عرصه های مختلف سیاسی، اجتماعی، صنعتی وخدماتی و رفاهی موجب دگرگونی و ایجاد تحولات شگرف در نحوه زندگی ارتباط فعالیتها و ... در آحاد مردم شده است. این امر موجب گشته سازمانهای جدیدی پا به عرصه ظهور بگذارند .سازمانهایی که نتوانند سیستم فعالیت خود را با روند رشد تکنولوژی تطبیق نمایند از صحنه رقابت دور خواهند شد. دراین بین واحدهای که وظیفه آنها ارائه خدمات است، نسبت به واحدهای تولیدی در معرض خطر بیشتری هستند. بدیهی است که شناخت فعالیتهای سازمان و سنجش تاثیرات آنها بر هزینه های سازمانی مستلزم طراحی یک سیستم هزینه یابی در این زمینه می باشد. اهمیت شناخت و کنترل این هزینه ها در موسسات دولتی و خصوصی بر کسی پوشیده نیست اما دستیابی به این مهم نیازمند طراحی یک سیستم مناسب و کارا است، تا در شناخت تنوع و پیگیری فعالیتها موثر باشند. سیستم هزینه یابی سنتی، خصوصاً سیستمهایی که در سطح خدمات بهداشتی و درمانی استفاده می گردد ،بدلیل ماهیت آن عملاً قادر به برآورد این انتظارات نیست . چون این سیستم ها، بر اساس یکسری تعرفه های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و موقعیتی که این سیستم در آنجا بکار برده می شود، هزینه خدمات ارائه شده را محاسبه می کنند نمی تواند اطلاعات مفیدی در جهت کاهش هزینه ها و افزایش بهره وری به مدیران سازمانها ارائه دهد لذا نیاز به روشهای جدید و علمی تری احساس می شود. یکی از سیستمهای نوین هزینه یابی که کاربردهای گوناگون در فعالیتهای صنعتی و خدماتی داشته و روز به روز در حال گسترش است، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC است. این سیستم با بکارگیر ی روشهای مناسب، اثرات حاصل از تغییر فعالیتها، پیچیدگی ، تنوع و ویژگیهای خاص هر فعالیت را در محاسبه هزینه های مربوط منظور می کند سازمانهای ارائه دهنده خدمات بهداشتی درمانی یکی از مجموعه ارائه کنندگان خدمات عمومی است که اصالت وجودی آنها حفظ و ارتقاء سطح سلامت آحاد جامعه می باشد که در کشورهای در حال توسعه اکثر خدمات عمومی توسط دولت ارائه می گردد و ماهیت کار چنان است که معمولاً رابطه منطقی بین خدمات ارائه شده و مبالغ دریافت شده وجود ندارد.
تحصیل یک سیستم هزینه یابی که قادر به محاسبه دقیق قیمت تمام شده خدمات و ارائه اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها باشد از جهات مختلف دارای اهمیت است. این مسئله در سطح جهان بدلیل وجود بازارهای رقابتی در ارائه خدمات بهتر و جذب مشتریان بیشتری نمود پیدا کرده است. در ایران نیز در برنامه سوم توسعه، اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی به منظور تصحیح و به سازی اصلاح نظام اداری در ایجاد تشکیلات، سازماندهی و ساختار اداره امور کشور، کاهش تصدیهای دولت (ماده 1 ص 10 قانون برنامه سوم توسعه) وبه تبع آن برواگذاری و مشارکت فعال بخش خصوصی در تأمین و ایجاد مراکز بهداشتی و درمانی و بیمارستانها تاکید گردیده است ،از طرفی مراکز ارائه دهنده خدمات بهداشتی درمانی از زمان تاسیس تا کنون با انگیزه ارائه خدمات بهداشتی درمانی بدون توجه به اصل سود آوری به افراد جامعه ایجاد چگونگی و نحوه عملکرد این مراکز به عنوان یک موضوع مهم تلقی نگردیده است.اگرچه رشد و تقویت مراکز بهداشتی درمانی وبیمارستانهای بخش خصوصی بعنوان یکی از سیاستهای اصلی دولت مطرح می باشد اما تقویت و رشد مراکز بهداشتی درمانی دولتی نیز از جهات متعدد منجمله بحث عدالت اجتماعی و همگانی مد نظر قرار دارد. بنابراین اهمیت بکارگیری سیستمهای نوین هزینه یابی که قادر به برآورد و سنجش هزینه ها و درآمدها در این بخش باشد، امری ضروری است که بایستی به آن توجه ویژه ای نمود. بطوری که در برنامه سوم توسعه تاکید شده برای ایجاد انگیزه مشارکت بخش خصوصی در ارائه خدمات بهداشتی درمانی، واقعی تر کردن تعرفه های خدمات بهداشتی درمانی متناسب با شاخص هزینه ها و اصلاح فرآیند تعرفه گذاری و رسیدگی به اسناد پزشکی بایدبه عنوان اقدامات اساسی و ضروری مورد توجه قرارگیرد..
ایران نیز مانند بسیاری از کشورها وابستگی شدید به صادرات نفت دارد. لذااجرای بسیاری ازبرنامه ها به نوعی ازنوسانات قیمت نفت تاثیرمی پذیرداین امر مدیریت کلان کشوررابه فکرانداخت تابیندیشندکه چگونه از منابع مالی کشوربه شکل بهینه استفاده نماینددر بخش بهداشت توجه مدیران به این امر معطوف گردید که چگونه می توان خدمات بهداشتی درمانی با حفظ اثر بخشی آن با هزینه کمتری به مردم ارائه گردد.برای تحقق چنین هدفی بایستی مدیران و سیاستگذاران این بخش آگاهی و شناخت از نحوه هزینه کردن منابع مالی موجود و کنترل قیمت تمام شده انواع خدمات بهداشتی درمانی را داشته باشند دستیابی به چنین بینشی، مدیران و سیاستگذاران بخش بهداشت را قادر خواهد ساخت تا میزان کارآیی و اثر بخشی فرایندهای جاری در بخش بهداشت (از جمله منابع مالی صرف شده) را سنجیده و به فکر ارتقاء مداوم فرآیندهای بهداشتی (کیفی و کمی) و بهبود شاخصهای بهره وری باشند. جهت استفاده بهینه از منابع و امکانات و بهبود و ارتقاء خدمات بهداشتی درمانی و همچنین تحقق اهداف برنامه توسعه سوم در بخش بهداشت و درمان که مشارکت بیشتر بخش خصوصی در ارائه خدمات بهداشتی درمانی می باشد تعیین دقیق تعرفه ها اهمیت زیادی دارد .که ضرورت استفاده از روشهای نوین هزینه یابی نظیر ABC را آشکار می سازد.دراین مقاله هدف فراهم کردن زمینه ای برای دستیابی به نظام جامع مدیریت هزینه خدمات بهداشتی درمانی و ارتقاء کارایی و اثر بخشی خدمات بهداشتی درمانی از طریق مطالعه انواع روشهای محاسبه هزینه، مانند استفاده از روشABC برای تعیین هزینه های خدمات بهداشتی درمانی، حذف فعالیتهای غیر ضروری، تدوین بودجه برنامه ای و نظارت بر آن در دانشگاههای علوم پزشکی می باشد.
2- سیستمهای هزینه یابی سنتی و نارسایی های آن
سیستم هزینه یابی سنتی، یک سیستم حسابداری هزینه ای است که محرکهای هزینه بر مبنای مقداری برای تخصیص هزینه ها به مقاصد هزینه بهره می گیرد.یعنی محرکهای هزینه که تعین کننده هزینه هرفعالیت می باشد درنظرگرفته نمی شودوتنهایک محرک هزینه یگانه برای کل عملیات محاسبه می شود. در اواخر دهه هشتاد تعدادی از صاحب نظران حسابداری و مدیریت به مدیران سازمانها بخاطر استفاده از حسابداری سنتی ایراد زیادی گرفتند. فاستر (Foster , 1991) برای ارزیابی از عملکرد سیستمهای هزینه یابی سنتی تحقیقی را بین مدیران مالی چندین سازمان بزرگ در آمریکا انجام داد. نتیجه این مطالعات نشان داد که سیستمهای سنتی قادر به فراهم کردن اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری مدیران نمی باشد. بطور کلی مهمترین دلایل نارسایی سیستمهای سنتی به شرح ذیل می باشد:
1- عدم توانایی ارائه اطلاعات بهای تمام شده، خصوصاً سازمانهایی که خدمات متنوع و گوناگون را به مشتریان خود ارائه می کنند.
2- عدم تفکیک حوزه هزینه های غیر مشابه: در سیستم سنتی برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک استفاده می شود که این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه می شود.
3- استفاده از مبنای مشترک : برای تخصیص هزینه ها در چنین سیستم های معمولاً از یک مبنای تسهیم برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می شود.
4- عدم امکان برآورد قیمت تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری در سیستم های سنتی ، هزینه های موجود در سازمان را عمدتاً دو گروه مستقیم و دوره ای، تقسیم می کند که فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می نماید.
5- عدم امکان ارائه اطلاعات واقعی:از فرایند عملیات این سیستم فقط هزینه هایی که براحتی قابل شناسایی هستندر ا در نظر می گیرد و هزینه های دوره ای را در نظر نمی گیرند.
3- هزینه یابی بر مبنای فعالیت در صنایع و خدمات
از نظر کاربرد و استفاده از سیستم ABC ، شرکتهای زیادی در سطح دنیا از جمله شرکت، استاکهام والو و فیتینگر ، که یکی از تولید کنندگان سوپاپ آهنی و سر سیلندر انواع ماشینها در آمریکا است، از ABC برای طبقه بندی هزینه یابی و ارائه اطلاعات توجه به سطوح عملیاتی استفاده کرد.
شرکت ارنست و یانگ که یک شرکت مشاوره ای در زمینه طراحی بکارگیری سیستمهای هزینه یابی است، سیستم ABC را در کارخانه های بزرگی در زمینه صنعت الکترونیک ، تولید نوشابه و عرضه وسایل ساختمانی بکار گرفت. این سیستم در شرکتهای تولیدی و صنعتی دیگر مانند کلارک هیورث سازنده قطعات و موتورهای ماشین ، دیتون اکسترود پلاستیکز ،تولید کننده دریچه های پلاستیکی، کامپیوتر، موتور سازنده وسایل الکترو مکانیکال اتوماتیک، شرکت سوپر بیکری ، تولید کننده انواع پیراشکی و نان ماشینی، اورجینال برتفورد و سوپ ورکس و مراکز بهداشتی درمانی مرکز بروک وود از سیستم ABC جهت مرتفع نمودن مشکلات تعیین هزینه و گزارش دهی به مدیران مختلف استفاده شده است.بکارگیری این سیستم باعث افزایش سودآوری و بهره وری چشمگیری در آن شرکتها گردید. علاوه بر موارد فوق میزان شرکتهایی که از سیستم ABC و کاربردهای گوناگون آن استفاده می کنند، روز به روز در حال افزایش است، بطوری که شرکتهای بزرگی چون IBM، هولت پارکارد ، زیمنس ، تکرونیکس ، که در زمینه صنعت الکترونیک فعالیت می کنند.
در زمینه کاربرد سیستم ABC در موسسات خدماتی شرکتهای خدماتی همچون شرکت خدماتی بین المللی پست DHL شرکت خدمات هواپیمایی ایرا ایتالیا و رویال بانک اسکاتلند که در زمینه خدمات بانکی به مشتریان فعالیت دارند، از این سیستم جهت بهبود بخشیدن به فعالیتهای داخلی و ارائه خدمات مناسبتر استفاده کرده اند در کشورهای نوروژ، بلژیک، فرانسه، کانادا، انگلیس، آمریکا ABC توسط سازمانهای خدماتی و صنعتی بسیاری گرفته شده است. و این روند در حال افزایش است. مطالعات 88 درصد از شرکتهای بلژیکی حاکی از آن است که حدود 20 درصد از این سیستم استفاده می کنند. در فرانسه بر اساس مطالعات لاباس از بین 70 سازمان دولتی 33 درصد آن ABC را بکار گرفتند. از بین شرکتهای صنعتی و خدماتی آمریکایی 162 شرکت ABC را بکار گرفته اند کاربردهای اولیه آن را هزینه یابی خدمت یا محصول ، کاهش هزینه و بهبود فرایند عنوان کرده اند وست تموتی و همکاران در زمینه کاربرد ABC در خدمات بهداشتی می نویسد:
در محیط مراقبتهای بهداشتی دهه نود هزینه یابی صحیح از اهمیت بیشتری برخوردار است. پزشکان، بیمارستانها، کارفرمایان، بیمه گران، سازمانهای بهداشتی و دولت نیاز به هزینه اثر بخشی و حسابگری بیشتری دارد. سیستمهای هزینه یابی اگر به درستی بکار برده شوند می توانند باعث کاهش اشتباهات در محاسبه دقیق هزینه های درمانی بشود.
اودپاو سانیل کاربرد سیستم ABC را در بیمارستانهایی که از روش های پرداخت بر مبنای گروههای تشخیصی DRG، سیستمهای بیمار – فعالیت، مدیریت موردی و تحلیل مسیر بحرانی استفاده می کنند مورد آزمایش قرار دادند. آنها به این نتیجه رسیدند که ضعف موجود در تعیین هزینه های درمانی که در سایر روشهای تعیین وجود داشت در این روش کاهش چشمگیری یافته است.
در مطالعه ای که توسط مارتیا وپریگو (Marteau & Perego) در بیمارستان جنرال زونال (Zonal General) ایالت بیونوس ایرز کشور آرژانتین در سال 1998 انجام گرفت، از سیستم ABC برای تعیین دقیق هزینه های مراقبت از بیماران استفاده گردید این بیمارستان در هر سال به 190000 بیمار در 27 بخش مراقبتی و بستری سرویس ارائه می داد با توجه حجم بالا و تنوع فعالیتها در این بیمارستان برای این مطالعه، بخش معاینه و مراقبت از بیمار در رابطه با چهار گروه از بیمارانی که به این بیمارستان مراجعه می نمودند، در یک سیکل زمانی هفت ماهه در نظر گرفته شد.پس از انجام مراحل تحقیق و استفاده از اطلاعات هزینه ای بیمارستان، بر اساس یک دوره شش ماهه، هزینه محاسبه شده برای بیمار دارای مشکل فشار خون به ازای هر بیمار برابر با 63.44 پسوز هزینه بیماری اسهال خونی 44.62 پسوز، هزینه بیماری دیابت 39.47 پسوز، می باشد. در حالی که سیستم موجود هزینه یابی بیمارستان برای محاسبه هزینه های این گروه از بیماران، مجموع هزینه های مستقیم و غیر مستقیم (45962.72 پسوز) بر تعداد بیماران مراجعه کننده (20000 نفر) که دارای بیماری مورد مطالعه بوده اند، تقسیم شده و بر این اساس متوسط هزینه برای هر نوع بیماری که 22.98 پسوز است بدست می آید. ملاحظه می گردد که قیمتهای واقعی محاسبه شده با قیمت موجود تا چه حد متفاوت می باشد. این مسئله باعث اشتباه در قیمت گذاری خدمات ارائه شده و همچنین تصمیم گیریهای نامناسب می گردد.
مدل تحقیق
این پژوهش ،از نوع پژوهش کاربردی بوده و روش مطالعه آن از نوع توصیفی تحلیلی وجامعه پژوهش شامل منابع، برنامه ها، فعالیت ها و هزینه های مرکز بهداشت شهرستان، مراکز بهداشتی درمانی شهری و روستائی، و خانه های بهداشت شبکه بهداشتی درمانی سنندج می باشد.
برای زمان سنجی فرآیند های مرکز بهداشت در سطح مراکز بهداشتی ،درمانی شهری و روستایی از نمونه گیری تصادفی استفاده گردیده و در داخل خوشه ها هر فعالیت 3 بار در زمانهای مختلف مشاهده و اندازه گیری گردید.جهت تعیین فرایندهای خدمت با استفاده از روش مصاحبه و بحث گروهی ( در این بخش با تشکیل جلسه و دعوت از صاحبان فرایند،که شامل رئیس مرکز بهداشت، کارشناسان مسئول واحدهای بهداشتی و تعدادی از کاردانان بهداشتی در ارتباط با فرایندهای خدمت ارائه شده در واحدهای بهداشتی بحث و گفتگو شد) و پس از برگزاری چند جلسه فرایندهای خدمت را لیست نموده و آنرا به بخشهای مختلف تقسیم نموده و گروه بندی شد.جهت بدست آوردن اطلاعات هزینه انجام شده مربوط به منابع، برنامه ها فعالیتها از بررسی دفاتر ثبت اطلاعات و عملکردهای سال 1385 مرکز بهداشت، حواله انبارها، قبوض پرداختی و غیره استفاده گردید.
جهت زمان سنجی فرایندهای جاری در واحدهای بهداشتی مورد مطالعه از روش مشاهده مستقیم و تکمیل فرم ویژه مشاهده زمان انجام فرایند ازروش مصاحبه با صاحب فراینداستفاده گردید.
برای زمان سنجی فرآیندهای جاری در مرکز بهداشت شهرستان سنندج از روش مصاحبه و تکمیل فرم ویژه مشاهده زمان انجام فرآیند استفاده گردید.علاوه بر تکمیل فرمهای نظر سنجی جهت کنترل روایی و پایایی، با صاحبان فرایند در خصوص زمان هر فعالیت سؤال گردیده و در صورت داشتن اختلاف معنا دار زمان سنجی مجدداً انجام می شدودرنهایت طراحی مدل صورت گرفته است.
طراحی مدل
طراحی مدل یکی از حساسترین مراحل در اجرای سیستم ABC است. در صورتی که سیستم بطور صحیح طراحی گردد، می توان به مزایای حاصل از بکارگیری سیستم در سازمان دست یافت.
در مرحله طراحی سیستم، طراحی فعالیتها، باید طوری انجام شود که کمترین هزینه و پیچیدگی را داشته باشد. بطوری که سیستم طراحی شده، فراهم کننده اطلاعات جزئی در تمامی سطوح فعالیتها و در راستای بهبود فرایندها باشد.
بطور کلی برای طراحی مدل، به عوامل زیرتوجه شده است
تعریف و شناسایی فعالیتها؛ساختار دهی مجدد به دفاتر کل؛ایجاد مراکز فعالیت؛تعریف و شناسایی محرکهای هزینه؛تعریف و شناسایی محرکهای منابع؛تعیین خصوصیات و ویژگیهای مورد نیاز در مدل؛
انتخاب محرکهای هزینه
فرمول های محاسبه شده:
هزینه تمام شده یک خدمت در مراکز بهداشتی درمانی =
هزینه نیروی انسانی مستقیم + هزینه های کالاهای مصرفی اختصاصی + هزینه کالاهای بادوام اختصاصی + استهلاک هزینه های اختصاصی + سهم هزینه استهلاک ساختمان و کالاهایی که دارای مصرف عمومی هستند + سهم هزینه های سوخت – آب و برق و گاز و تلفن + سهم هزینه های کرایه ساختمان و خودرو.
هزینه تمام شده یک خدمت در خانه بهداشت =
هزینه نیروی انسانی مستقیم + هزینه های کالاهای مصرفی اختصاصی + هزینه کالاهای بادوام اختصاصی + استهلاک هزینه های اختصاصی + سهم هزینه استهلاک ساختمان و کالاهایی که دارای مصرف عمومی هستند + سهم هزینه های سوخت – آب و برق و گاز و تلفن + سهم هزینه های کرایه ساختمان.
نتیجه گیری
1- جهت ارائه خدمات بهداشتی درمانی بایستی بسترهای مناسبی وجود داشته باشد و ارگانهایی جهت این امر سازماندهی شوندکه در آن دسترسی همگان به حداقل خدمات قابل قبول وجود داشته باشد.
2- طراحی سیستم اطلاعات هزینه که قادر باشد به صورت مداوم اطلاعات مربوط به هزینه و عملکرد را در اختیار سیستم هزینه یابی قرار دهد یک الزام است.
3- به کارگیری این سیستم به سادگی امکان پذیر نیست و نیاز به افراد مجرب و متخصص دارد. علاوه بر آن تغییر نگرش مدیران به نوع هزینه یابی از ضروریات می باشد.
4- برابر نتایج بدست آمده از این پژوهش عمده هزینه هر خدمت، هزینه های نیروی انسانی است. بنابراین جهت ارتقاء کیفیت ارائه خدمات بایسیتی نسبت به تدارک و تجهیز واحدهای ارائه دهنده خدمت اقدام کرد.
5- در تصمیم گیری برای راه اندازی یک واحد ارائه دهنده خدمت اعم از خانه بهداشت، مرکز بهداشتی درمانی و بیمارستان بایستی بررسیهای کافی انجام شود. زیرا راه اندازی این واحدها در نقاط کم جمعیت موجب خواهد شد تا هزینه هر خدمت زیاد شود. برای رفع این مشکل می توان از روشهای دیگری برای ارائه خدمت (نظیر تیم سیار، ادغام خدمات و...) استفاده نمود.
با توجه به برنامه توسعه سوم وادامه آن دربرنامه های بعدی توسعه که به مشارکت بخش خصوصی توجه ویژه ای شده است می توان با بدست آوردن هزینه خدمات بهداشتی درمانی از این روش، خدمات را به قیمت واقعی بخش خصوصی واگذار کرد. بدیهی است که در آن صورت می توان از هزینه های استهلاک (بعنوان هزینه های ثابت) صرف نظر کرد.
پیشنهادات
1- با توجه به ضرورت ارائه خدمات بهداشتی درمانی و محدود بودن منابع لزوم استفاده بهینه با حداکثر کارایی بایستی مد نظر برنامه ریزان و سیاستگذاران قرار گیرد.
2- نظر به اینکه از سال 1380 در مقطع کارشناسی ارشد اقتصاد بهداشت در دانشگاه علوم پزشکی ایران اقدام به تربیت دانشجو شده است، لذا ضرورت ایجاد واحد اقتصاد بهداشت در کلیه دانشگاهها جهت انجام تحقیقات کاربردی و برنامه ریزی کاملاً مشخص و محرز می باشد.
3- آموزش مستمر کارکنان خصوصاً مدیران برنامه ریز مالی در زمینه های حسابداری و روشهای هزینه یابی توصیه می گردد.
4- تخصیص بودجه جهت انجام تحقیقات مشابه و مستمر در دانشگاههای مختلف توصیه می گردد.
5- با توجه به جمع آوری ماهیانه آمار از سطوح مختلف شبکه می توان فرمهای مورد نیاز هزینه یابی را نیز در قالب آنها طراحی کرد تا به راحتی در هر زمان امکان دست یابی به اطلاعات مورد نیاز وجود داشته باشد.
6- لزوم مشارکت مهندسین رایانه در این نوع تحقیق جهت طراحی نرم افزار های مورد نیاز ضروری است.
منابع
کوپر رابین "هزینه یابی برمبنای فعالیت "عزیزی احمدانتشارات سازمان حسابرسی چاپ چهارم اردیبهشت1385
موندن یاسوهیرو"سیتم های کاهش هزینه "ذگردی حسام الدین نشرساپکو1384
قهرمانی اقدم غلامحسین"هزینه یابی برمبنای فعالیت /مروری برمفاهیم تئوری ونظری "روزنامه پول 30آذر 1385
کریمی ، ایرج ، 1320 اقتصاد سلامت جلد اول ، چاپ امیدوار ، 1383
رونالد مادس، دب لیو مدیریت زیر ساختار ترجمه محمد تقی بانکی نشر از دانشگاه امیر کبیر سال 1380.
رجبی، احمد طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت و تئوری محدودیت های (TOC) جهت استفاده بهینه از منابع سازمانی با برنامه ریزی خطی عدد صحیح (پایان نامه کارشناسی ارشد تابستان 1380 دانشگاه شیراز).
اس شپارد، دونالد، و همکاران ، تجزیه و تحلیل هزینه های بیمارستان، ترجمه افشین پایدار 1380.
Phan, Phi, The H ealth Care System of France {Online}; http
Player, Steve, A ctivity Based Analyzing Lead to Better Decision - Making
Prayor, Tom, lf ABC Is Answer, what, Is the Question? Http; // 2000
Prayor, Tom, Simplify Your ABC, {Online} / view. Magazine. q Sp2id. 3d 562000
Prayor, Tom Simplify Your ABC, {Online} 2004Ramsey. Ralph H, Activity Base Costing for Hospital and Health Services Administration .Fall 1994 v39n3, pp385-396.
Turny, P. Activity Based Costing, Kogan Page, 2003West, T & West. D, A pplying ABC to Healthcare, M anagement Accounting, 1999 pp22-33.
Yaung. Gilbert - Y. Wu- Robert, FC. S TRATEGIC Costing and ABC „ Management - Accounting . May 2000v74n,pp33-34