h.jabbari
25th September 2012, 01:29 PM
چکيده
اختلاف بين اصول وقواعد حاكم بر حسابداري مالي و حسابداري مالياتي موجب تفاوت سود حسابداري با سود مشمول ماليات مي گردد .اين تفاوت ناشي از اختلافات دايمي و موقت مي باشد . اختلافات دايمي عموماً ناشي از امتيازات و مقررات خاصي است که به دليل شرايط سياسي ، اقتصادي يا اداري تعيين ( همانند معافيت ماده 132 و 143 و 133 قانون مالياتهاي مستقيم )ميگردد اما اختلافات موقت ناشي از زمانبندي اقلام بدهکار و بستانکار و تفاوتهاي ارزشيابي است . در تئوري حسابداري فرض بر اين است که حسابداران سود حسابداري را به ازاي اختلافات دايمي تعديل و مشکلات ناشي از اختلافات موقت را با تخصيص بين دوره اي ماليات مرتفع مي نمايند. در تئوريهاي حسابداري و قوانين مالياتي اکثر کشورها وجود اختلاف بين استانداردهاي حسابداري به عنوان مبناي محاسبه سود حسابداري با قوانين مالياتي حاکم بر تعيين سود مشمول ماليات طبيعي است، و با پذيرش اين اختلاف نسبت به ارائه راه حل اقدام مي گردد. تلاش براي ازبين بردن اين اختلافات هرچند تا حدودي ارزشمند و قابل ستايش است اما به دليل ماهيت متفاوت اين دو سود، امکان تعامل مطلق و انطباق کامل وجود ندارد. بهترين راه حل براي حل اين مشکل اين است که حسابداران جهت مقاصد مالياتي علاوه بر تهيه صورتهاي مالي براي مقاصد گزارشگري مالي برون سازماني نسبت به تهيه صورتهاي مالي براي مقاصد مالياتي نيز اقدام نمايند. وجه شاخص اين صورتهاي مالي با مقاصد گزارشگري مالياتي اين است که سود حسابداري به ازاي اختلافات دايمي تعديل و جهت اختلافات موقت نيز از تخصيص ماليات ميان دوره اي استفاده ، و درصورت امکان بايستي تحقيق جامع و مناسبي نيز جهت شناسايي اختلافات موقت و دايمي نيز صورت گيرد که اين امر کمک شايان توجهي به حسابداران و سازمانهاي مالياتي خواهد نمود .
کليد واژگان : استاندارهاي حسابداري ، قوانين مالياتي ، اختلافات دايمي ،اختلافات موقت ، سود حسابداري ، سود مشمول ماليات
مقدمه
حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه اطلاعات مورد نياز استفاده كنندگان براي تصميم گيري را فراهم مي نمايد .
بخش عمده ي اطلاعات مالي تهيه شده توسط سيستم حسابداري را صورتهاي مالي اساسي تشكيل مي دهد . يكي از گروههاي استفاده كننده از اين اطلاعات ، دولت است كه به مقاصد مالياتي عملا"اين اطلاعات را بكار مي گيرد. وجود اطلاعات مالي شفاف و قابل مقايسه رکن رکين تصميم‌گيري مالياتي است .اين اطلاعات بايستي از منابع مختلف و قابل اعتماد استخراج و از کيفيت مطلوبي برخوردار باشد. در قوانين مالياتي منبع استخراج اطلاعات مالي دفاتر قانوني و مطلوبيت آن منوط به رعايت استانداردهاي حسابداري حاكم و رهبركشور است . برطبق ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم ، صاحبان مشاغل مكلفند اسناد و مدارك مثبته كافي را براي تشخيص سود مشمول ماليات نگهداري کنند و همچنين آن دسته ازصاحبان مشاغلي که بموجب قانون مکلف به ثبت فعاليت هاي شغلي خود دردفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت مي باشند، بايد دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعايت اصول و موازين و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري نگهداري كنند .
برطبق قانون مالياتهاي مستقيم صورتهاي مالي بايستي براساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري که ضوابط شناسايي و اندازه‌گيري را مشخص مي‌کند، تهيه و تنظيم گردند. ازطرف ديگر به دليل استخراج اطلاعات مالي عناصرحسابداري مبناي محاسبه ،ماليات ، از دفاتر قانوني و صورتهاي مالي تدوين شده برطبق استانداردهاي حسابداري ، مؤديان مالياتي انتظار دارند که سود حسابداري محاسبه شده با درآمد مشمول ماليات مطابقت داشته باشد.اما به دلايلي ، سود حسابداري ابرازي توسط مؤدي مالياتي با درآمد مشمول ماليات تشخيص شده توسط سازمان مالياتي مغايرت دارد. اين مغايرت ممکن است دوطرفه باشد يعني با تعديلات انجام شده گاهي سود مشمول بيش از سود حسابداري و گاهي سود مشمول ماليات کمتر از سود حسابداري باشد. به همين دليل مؤديان يا حسابداران و ماموران مالياتي از سالها قبل هم‌عقيده شده‌اند که قوانين مالياتي با استانداردهاي حسابداري هماهنگ نمي باشند. اين بحث از سالها قبل تا کنون ادامه داشته اما به صورت جدي موردبررسي قرار نگرفته است ، با اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم در 27/12/1380 ، اين مشکل با جديت بيشتري مطرح و دليل آن تصويب ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم به شرح ذيل است :
سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران و حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي که عهده دارانجام وظايف حسابرسي و بازرس قانوني يا حسابرسي اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلفند، گزارش حسابرسي مالياتي را طبق نمونه اي که از طرف سازمان امور مالياتي تهيه مي شود، تنظيم و جهت تسليم به اداره امور مالياتي مربوط در اختيار مودي قرار دهند. اين گزارش بايد مواردذيل را شامل شود:
الف : اظهار نظر نسبت به كفايت اسناد و مدارک حسابداري براي امر حسابرسي طبق مفاد اين قانون و مقررات مربوط با رعايت اصول و ضوابط و استاندارد هاي حسابداري
ب : تعيين درآمد مشمول ماليات بر اساس مفاد اين قانون و مقررات مربوطه
تبصره : اداره ي امور مالياتي ، گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص ماليات صادرمي کند. قبول گزارش حسابرسي مالياتي موکول به آن است که مؤدي گزارش حسابرسي مالي نسبت به صورت هاي مالي که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي تنظيم شده باشد را ضميمه گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهارنامه مالياتي حداكثر ظرف سه ماه ازتاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهار نامه ، تسليم اداره امور مالياتي مربوطه نموده باشد.
با تصويب اين قانون ، حرکت سازمان مالياتي براي واگذاري بخشي از وظايف تخصصي خود به مجامع حرفه اي آغاز، و زمينه همکاري با سازمان حسابرسي و جامعه حسابداران دايمي فراهم گرديد. اين امر موجب جلب نظر متوليان هر دو سازمان در مقابل الزامات و مقررات حاکم گرديد، به گونه‌اي که تجزيه و تحليل و کاهش تعارضات موجود و افزايش تطابق و تعامل بيشتر ميان قوانين مالياتي و استانداردهاي حسابداري ضرورت يافت . از طرف ديگر، بسياري از صاحبنظران ضمن توجه به مسائل مذکور سؤالات و راهکارهايي ارائه نمودند که در عمل مورد استقبال قرار نگرفت.لذا اين مقاله سعي دارد ضمن بررسي موارد فوق به سؤالات ذيل پاسخ دهد .
_ آيا ميان استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي ايران مغايرت وجود دارد ؟
_ آيا امکان تعامل کامل ميان آن دو امکان پذير است ؟
_ بهترين راهکار عملي براي رفع اين تعارضات و مغايرات چيست ؟
بررسي تعارضات و مغايرات ما بين استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي
استانداردهاي حسابداري ضوابط و دستورالعمل هائيست که در فرآيند شناخت و اندازه گيري عناصر صورتهاي مالي و انتقال اطلاعات مالي به استفاده کنندگان بايستي از طرف واحدهاي اقتصادي رعايت ، تا با بكارگيري مبنايي براي سنجش کيفيت ارائه صورتهاي مالي از منظر گزارشگري و محتوا فراهم شود. اگر چه وجود اين استانداردها ممکن است موجب محدود شدن کيفيت کار حسابداران به علت تفاوت در محتواي فعاليتهاي اقتصادي و شرايط محيطي شود، اما بکارگيري آن مزيت هاي فراواني همچون موارد ذيل را مي تواند، داشته باشد :
_ کمک به رعايت اصل يکنواختي در درون صنعت و ثبات رويه در واحدهاي اقتصادي
_ فراهم نمودن مجموعه اي از قواعد و ضوابط کار بردي مفيد براي حرفه حسابداري
_ ايجاد اطمينان از قابليت مقايسه صورتهاي مالي
_ تامين اطلاعات روشن ، شفاف و قابل اتکا
_ ارائه مبنايي مناسب براي تهيه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي
جريان اطلاعاتي حاصل از بکارگيري موارد فوق در سطح واحد اقتصادي منجر به تهيه صورتهاي مالي اساسي ميگردد. که پايه اصلي اين صورتها سود حسابداري است . حسابداران ، سود حسابداري را معياري براي تفسير رويدادهاي دنياي واقعي يا سود اقتصادي مي‌دانند، اما حسابداران به دليل قواعد و اصول و مفروضات زير بنايي مدعي اند سود حسابداري منطقي و هماهنگ است و امکان تصميم گيري را براي استفاده کنندگان فراهم مي نمايد و در حال حاضر نيز مدل حسابداري مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي ،کماکان چهار چوپ اصلي گزارشگري مالي محسوب و محور اصلي اين مدل قواعد حاكم بر شناخت درآمد فروش و مقايسه هزينه ها با درآمد فروش است . از طرف ديگر فرآيند سياست گذاري و تدوين استانداردهاي حسابداري مسلماً دستوري بوده و با توجه به استانداردها و قواعد حسابداري بسياري ازهزينه ها همانندهزينه استهلاک در دوره هاي مختلف حسابداري شناسايي و تخصيص مي يابد و چون يک روش تخصيص يگانه را که بتوان به ديگر روشهاي تخصيص ترجيح داد وجود ندارد، مشکلاتي را در ميزان هزينه هاي تخصيص يافته به دوره هاي مختلف ايجاد مي نمايد . به بيان ديگر اين مسائل باعث شده است که سود حسابداري يک مفهوم قراردادي باشد که عموماً با واقعيت هاي دنياي واقعي مطابقت نداشته و به دليل قراردادي بودن آن امکان هرگونه بررسي تاريخي و مقايسه را فراهم نمي نمايد. از آنجا كه دامنه کاربرد استانداردهاي حسابداري مقاصد عمومي است سود حسابداري مربوطه نيز با اين هدف محاسبه مي شود و چون يکي از استفاده کنندگان از اطلاعات مالي سازمانهاي مالياتي مي باشند اين سود را به شرح ذيل براي محاسبه سود مشمول ماليات مورد استفاده قرار مي دهند :
سود حسابداري × × ×
اضافه مي شود
- هزينه هاي مغاير با مواد ١٤٧ و ١٤٨ ق . م . م. و تعديلات مربوطه ×
کسر مي شود
- معافيت هاي قانوني ناشي از تعديلات مربرطه ( × )
سود مشمول ماليات ××
به دليل تفاوت در قواعد مربوط به محاسبه سود مشمول ماليات و سود حسابداري ، تفاوت بين اين دو مبلغ وجود داشته و به همين دليل سود حسابداري با تعديلاتي به سود مشمول ماليات تبديل مي شود که اين تفاوت هاي عمدتا" تحت دو عنوان اصلي از منظر تئوريهاي حسابداري طبقه بندي ميگردد :
اختلافات دايمي
اين اختلافات ناشي از اجراي مقررات خاص يا امتيازها و محدوديتهايي است که به دلايل اقتصادي يا سياسي يا اداري مورد توجه قرار گرفته و انعکاسي از محاسبه مجموع مالياتي است که واحد انتفاعي طي عمرخود پرداخت مي کند.درحسابداري مواردي وجود دارندكه درمحاسبه سود حسابداري منظور اما به علت معافيت قانوني مبتني بر ق .م . م مشمول پرداخت ماليات نمي شوند. نمونه هايي از اين موارد برطبق قانون مالياتهاي مستقيم ايران بشرح زيرند :
-معافيت ناشي از مواد ١٣۲ ، ١٣٣ ، ١٣٤ ق .م .م
ماده 132 ق.م.م
"درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي ومعدني درواحدهاي توليدي يا معدني دربخش هاي تعاوني وخصوصي كه از اول سال 1381 به بعد ازطرف وزارتخانه هاي ذي ربط براي آنها پروانه ي بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج وفروش منعقد مي شود ،ازتاريخ شروع بهره برداري يا استخراج به ميزان 80% وبه مدت 4 سال ودرمناطق كمتر
توسعه يافته به ميزان 100% وبه مدت 10 سال ازماليات موضوع ماده 105 اين قانون معاف هستند ."
ماده 133 ق.م.م
"صددرصددرآمد شركت هاي تعاوني روستايي ،عشايري،كشاورزي ، صيادان ،كارگري ،كارمندي ، دانشجويان ودانش آموزان واتحاديه هاي آنها ازماليات معاف است ."
ماده 134 ق.م.م
درآمدحاصل از تعليم وتربيت مدارس غيرانتفاعي اعم از ابتدايي ،راهنمايي ،متوسطه ، فني وحرفه اي ،دانشگاهها ومراكز آموزش عالي غيرانتفاعي ودرآمد مؤسسات نگهداري معلولين ذهني وحركتي بابت نگهداري اشخاص مذكور كه حسب مورد داراي پروانه وفعاليت ازمراجع ذي ربط هستند ،ازپرداخت ماليات معافند."
-برطبق استاندارد ملي حسابداري شماره 17 هزينه استهلاک دارايي هاي ثابت نامشهود مثلا"سرقفلي از سود حسابداري قابل کسر اما هزينه آن قابل محاسبه جهت ماليات نمي باشد .
_ هزينه سنوات خدمتي كاركنان به همراه تعديلات مربوطه طبق بند 5و4 استاندارد هاي حسابداري شماره 4 معادل يک ماه آخرين حقوق جزء هزينه هاي قابل قبول مالياتي بوده و مازاد آن غير قابل قبول .
اختلافات موقت
شامل دو گروه تفاوتهاي ناشي از زمان بندي و تفاوتهاي ناشي از مباني ارزشيابي ميباشد .
1 : تفاوتهاي ناشي از زمان بندي
اين تفاوت ناشي از تفاوت زمان بندي اقلام بدهکار و بستانکار در صورت سود و زيان بوده ومعمولا"تحت عنوان که تفاوت هاي مالياتي بين دوره اي بيان مي شود . اين مـــوارد ، رويدادهاي است که در يک دوره بر سود مشمول ماليات و در دوره ديگر بر سود حسابداري ( قبل از ماليات ) تأثير مي گذارند . بر اساس استانداردهاي حسابداري درکشورهاي مختلف دنيا ، دراين ارتباط چهار وضعيت ممکن شناخته شده است .
الف : مبلغي که براي مقاصد مالياتي ازسود کسر شده اما از لحاظ گزارشگري مالي به دوره هاي بعد انتقال يافته است .مثال متداول براي اين وضعيت به کارگيري روش نزولي محاسبه ي استهلاک براي مقاصد مالياتي و به کار گيري روش خط مستقيم براي گزارشگري مالي .
ب : درآمد فروش در دوره مالي جاري شناسايي شده اما از لحاظ مقاصد مالياتي ، شناسايي آن به دوره هاي بعد موکول شده است .مانند به کارگيري روش فروش اقساطي براي مقاصد مالياتي وبكارگيري روش تعهدي شناسايي درآمد فروش براي گزارشگري مالي .
ج : سودي که در محاسبه ماليات لحاظ شده ، اما شناسايي آن در صورت هاي مالي به تعويق افتاده است مانند پيش دريافت اجاره که در دوره وصول، به سود مشمول ماليات اضافه، اما شناسايي آن به دوره ارائه خدمت مربوط موکول شده است .
د : هزينــــه هايي که از ســــود دوره جـــاري کسر شده اما از لحاظ محاسبه سود مشمول ماليات شناسايي آن به دوره هاي بعد موکول شده است مانند هزينه هاي تضمين (گارانتي) كالا که در صورت سود و زيان دوره جاري منظور اما احتساب آن به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي به دوره مالي پرداخت واقعي آن موکول مي شود .
2 : تفاوتهاي ارزشيابي :
اين تفاوت، مربوط به تفاوت مباني اندازه گيري در حسابداري مالي و حسابداري مالياتي مي باشد .در ارتباط با مباني ارزشيابي به عنوان اختلاف هاي موقت مواردي در استانداردهاي حسابداري برخي از کشورها بشرح زيرمطرح شده اند :
الف : کاهش مبناي مالياتي دارايي هاي استهلاک پذير به دليل تخفيف هاي مالياتي
ب : عمليات در کشورهاي خارجي که پول عملياتي و پول گزارشگري آن يکسان است . بر اساس استانداردهاي برخي از کشورها ، پس از تغيير نرخ ارز ، ، مبناي مالياتي برخي از دارايي ها و بدهي ها عمليات خارجي مي تواند با موارد متناظر آن بر مبناي ارزش هاي تاريخي و پول کشور اصلي تفاوت داشته باشد .
ج : افزايش مبناي مالياتي دارايي ها به دليل تعديل بر اساس تورم ، اين تعديل ها موجب مي شود که اين مباني با مبناي ارزشيابي مبتني ارزش هاي تاريخي صورت هاي مالي تفاوت پيدا کند .
د: ترکيب واحدهاي تجاري به روش خريد که در آن ، ارزش هاي منتسب به دارايي هاي ترکيب شده مي تواند با مباني مالياتي متناظر آن تفاوت داشته باشد .
ازطرف ديگر بخش عمده اي از اختلافات قانون مالياتهاي مستقيم با استانداردهاي حسابداري را نيز مي توان به شرح ذيل عنوان نمود:
١- استهلاک دارايي هاي ثابت به غير از موارد مندرج در جدول استهلاکات موضوع ماه ١۵2 قانون مالياتهاي مستقيم
۲- سود و زيان حاصل از معاوضه دارايي هاي مشابه و غير مشابه
٣- استهلاک دارايي هاي نامشهود
٤- رويدادهاي تعديلي بعد از تاريخ ترازنامه
۵- سود و کارمزد پرداختي به اشخاصي غيراز موارد مندرج در بند ۲٤ ماده ١٤٨ ق.م.م
٦- استهلاک هزينه هاي قبل از بهره برداري
٧- زمان کاهش ارزش در موجوديها و سرمايه گذاريها
٨- مقررات ثبت و پلمپ دفاتر در آئين نامه تحرير دفاتر
٩- شرايط مقرر در بند ١١ ماده ١٤٨ در رابطه با پذيرش هزينه مطالبات مشکوک الوصول و ....
با وجود موارد مذكور اكنون اين سؤال پيش مي آيد که آيا امکان تعامل کامل ميان استانداردهاي حسابداري و قوانين مالياتي وجود دارد ؟
در حال حاضر حسابداري مالياتي و مالي داراي زمينه‌هاي لازم تاثيرگذاري بر يکديگرند . يکي از عوامل مهم اين اثرگذار ، وجود دو مرجع سازمان حسابرسي و سازمان امور مالياتي به عنوان متوليان تدوين استانداردهاي حسابداري و وضع سياستهاي مالياتي كه سازمانهاي زيرمجموعه وزارت اموراقتصاد و دارايي مي باشند .دليل ارتباط نزديك اداري اين دو مرجع باعث تقارب و تعامل قابل ذکري ميان استانداردهاي حسابداري و قوانين مالياتي در ايران گرديده که نمونه اي از برخي قواعد حاکم که حاکي از تعامل ميان اين دو مرجع مي باشد عبارتند از :
_ برطبق ماده 147 ق .م .م يکي از شرايط اساسي قابل قبول بودن هزينه ها ، منحصربودن آن به تحصيل درآمد در دوره مالي مربوطه ( مبناي تعهدي ) و نيز متکي بودن هزينه ها به اسناد و مدارک مثبته در حدود متعارف مي باشد.
_ نحوه برخورد با مخارج سرمايه اي که طبق استاندارهاي حسابداري جزء قيمت تمام شده دارائي محسوب و از نظر مالياتي نيز جزء هزينه هاي غير قابل قبول مي باشد .
_ پذيرش زيان حاصل از تسعير ارز به عنوان هزينه قابل قبول ، مشروط به اتخاذ رويه ثابت در سالهاي مختلف ( بند 24 ماده 148 ق .م م )
_ انعکاس هزينه استهلاک در اجاره سرمايه اي منطبق با تبصره 4 ماده 150 ق . م . م
_ مطابقت بين استاندارد شماره 9 حسابداري و ماده 147 ق . م .م در تعيين روش درصد پيشرفت کار براي عمليات پيمانکاري
هرچند موارد ياد شده حاکي از وجود تعامل هاي چشمگير و قابل توجه مي شد،ليکن امکان فراهم نمودن يک تعامل منطقي و بدون تعارض وجود ندارد. نکته مهم اينكه، تعامل ميان استانداردهاي حسابداري و قانون مالياتي شايد در بعضي از موارد امکان پذير باشد، اما با توجه به اين که استانداردهاي حسابداري منشعب ازاستاندارد هاي بين المللي ونيز قوانين مالياتي برگرفته از شرايط خاص اقتصادي و سياسي واجتماعي حاكم برهر جامعه مي باشد، لذا به هيچ وجه امکان تعامل مطلق ميان اين دو وجود نداشته و بايستي به دنبال تعامل نسبي باشيم .ازآنجاكه شرايط حاکم بر اوضاع و احوال اقتصادي هركشور دائماً درحال تغيير و تحول مي باشد. واين تغييرات قوانين ومقررات حاكم بر جامعه نيز دستخوش تغيير نموده كه نمونه هايي ازاين تغييرات وتحولات به شرح زيراست .
- مسائلي از قبيل زيان کاهش سرمايه گذاريها يا موجودي ها ، تجديد ارزيابي دارايي ها و اثرات تعديلي تورم .
به نظر مي رسدکه اين موارد عمدتاً ناشي از تورم حاكم بر جامعه بوده که حتي در بنيان با استانداردهاي حسابداري مبتني براصل بهاي تمام شده تاريخي در تضاد مي باشد و در بسياري از موارد عامل تورم موجب بكارگيري ارزش هاي جاري توسط حسابداران گرديده است .با کاهش تورم اين بحث ها نيز منتفي ، لذا شرايط حاکم در دوران تورم را نمي توان يک الگوي درازمدت فرض و براساس آن قانون گذاري کرد. به دليل اينكه تورم يک شرايط تحميلي بر اقتصاد است بايستي همه جوانب آن مورد بررسي قرارگرفته تا درصورت لزوم ونه صرفا"به جهت كاهش اثرات مالياتي ارزشهاي جاري بتواند بجاي اثر بريك بخش خاص ازصورتهاي مالي بركل صورتهاي مالي جايگزين ارزشهاي تاريخي اثر داشته باشد.
- در خصوص استهلاک دارايي هاي نامشهود شايد مشکل از جايي ديگرآغازشده است. يعني در ايران صرفاً بحث سرقفلي يا حق کسب و پيشه اصناف را مي توان در بازار به راحتي و با توجه به شرايط داخلي محاسبه و لحاظ نمود ولي درساير موارد درخصوص دارايي هاي نامشهود به واقع هيچ قانون يا دستورالعمل مدون که بتواند ارزش واقعي و عمر مفيد را مشخص نمايد وجود ندارد و همين مساله قابليت اتکاء ارزشهاي تعيين شده فعلي را زير سوال مي برد .
- در خصوص موارد مندرج در آيين نامه تحرير دفاتر که ممکن است اشکالاتي در آن نيز وجود داشته باشد، نکات قابل ذکري وجود دارد. از جمله اينکه بحث پلمپ دفاتر و مقررات مربوط به آن منبعث از قانون تجارت است که اصلاح آن منوط به اصلاح قانون تجارت مي باشد و صرفاً در محدوده قانون مالياتي نيست ثانياً آيين نامه تحرير دفاتر يک ضابطه است و تعيين يک ضابطه براي انجام يک فعاليت نه تنها محدوديت نيست بلکه نظم دادن به امورات مي باشد و ثالثاً اين آيين نامه هيچگونه تاثيري بر مبالغ مندرج در صورتهاي مالي نمي گذارد .
- بحث جدول استهلاکات موضوع ماده ١۵۲ را ميبايست از منظر قابل مقايسه بودن صورت هاي مالي شرکت هاي مختلف موردبررسي قرارداد. يعني چندين شرکت بانوع فعاليت ودارايي مساوي ممکن است با استفاده از روشهاي مختلف استهلاک ، به نتايج متفاوتي در محاسبه سود حسابداري برسند که شايد در مقايسه صورت هاي مالي باعث ابهام و سردرگمي استفاده کننده گان شود .
- در خصوص پرداخت بهره و هزينه بهره به اشخاصي غير از بانکها و مؤسسات بانکي مجاز، به نظر مي رسد مشکل ناشي از شرايط اقتصادي کشور باشد که بايستي به هر ترتيب مراجع ذيصلاح نسبت به تأمين مالي درست اقدام کنند و اينکه فرد از يک سيستم غير مجاز و خارج از شبکه پولي و بانکي نسبت به اخذ وام اقدام نمايد و بهره آن هم مورد قبول باشد. اولاً بحث و شائيه ربا بودن آن از نظر اسلام و بانکداري اسلامي خالي از اشکال نمي باشد. ثانياً بايستي قوانين سيستم هاي پولي و بانکي مربوط به هر کشور نيز رعايت شود و با توجه به اينکه يکي از وظايف سياستهاي مالياتي کمک به تثبيت سياستهاي اقتصادي است ميبايست در تدوين آن به سياستهاي پولي و بانکي کل کشور نيز توجه شود و ايراد مذکور به نظر مي رسد مغاير با سياستهاي موصوف است .
و جهت ساير موارد مغايرت نيز مي توان دلايل توجيهي ارائه نمود اما در نهايت به نظر مي رسد حذف اين ضوابط ، عواقب ناگواربيشتري را درپي داشته باشد که بايستي ازقبل اين مسائل به طور دقيق کارشناسي و بررسي گردد تا مشکلات بعدي به وجود نيايد .
حال با مشخص شدن مغايرتها و تعاملات و مشکلات و عدم امکان تطابق مطلق ، اين سوال اساسي بوجود مي آيد که راهکار عملي رفع اين مغايرتها چه مي باشد ؟
واقعيت اين است که قوانين مالياتي هيچ الزامي براي حسابداران وصاحبان واحدهاي تجاري وانتفاعي به وجود نياورده است که صورت هاي مالي خود را منطبق با قوانين مالياتي تهيه نمايند. بلکه اين الزام را به وجود آورده است که صورت هاي مالي را بايستي الزاماً براساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري براي مقاصد عمومي تهيه نمايند . نکته ديگر اينکه ، در حسابرسي مالياتي بعنوان يکي از مصاديق مهم حسابرسي ، اولويت اول با قوانين و مقررات مالياتي است و رعايت ساير قوانين و مقررات همچون استانداردهاي حسابداري و قضاوت حرفه‌اي کارشناسان مالياتي در اولويتهاي بعدي قراردارد . لذا با همين اعتقاد ، تئوريهاي حسابداري بحث تخصيص بين دوره اي ماليات را جهت رفع اين تفاوتها مطرح نموده اند . در حقيقت اختلاف هاي دايمي تنها بر جمع ماليات پرداختي تأثير مي گذارند و عموماً مستلزم تخصيص هاي بين دوره اي مالياتي نمي باشند.اما از لحاظ تئوريهاي حسابداري اين اختلافها نيزموجب طرح مسائل بحث انگيز نمي شود. به اين دليل که در تئوريهاي حسابداري فرض مي شود که مؤديان مالياتي در زمان تسليم اظهار نامه مالياتي ، سود حسابداري را قبل از طرح اختلافهاي موقت به جهت اختلاف هاي دايمي تعديل مي نمايند . و براي رفع اثرات ناشي از اختلافات موقت نيز از تخصيص بين دوره اي ماليات استفاده مي نمايند . که در آن حسابي تحت عنوان ماليات انتقالي به دوره آتي براي ثبت تفاوت ارقام ماليات ايجاد مي گردد. با اين وجود با مطابقت دقيق استانداردهاي ملي حسابداري با قانون مالياتهاي مستقيم مي‌توان با مصاديق اختلافات موقت نيز برخورد نمود همانند ارزشهاي متفاوت مالياتي و سود حسابداري براي محاسبه سود ناشي از واگذاري املاک و اعيان و سرقفلي و يا الزامي نبودن رعايت آيين‌نامه استهلاکات براي مقاصد مالي در مقابل الزامي بودن آن براي مقاصد مالياتي.
هر چند تخصيص بين دوره اي ماليات موجب ايجاد بحث و گفتگو ميان صاحب نظران حسابداري شده است و موافقين آن به دليل مفهوم مقابله هزينه ها با درآمد فروش و مفهوم تداوم فعاليت وروش هاي مديريت ازآن حمايت کرده و مخالفين به دلايلي همچون قابل فهم نبودن و هزينه نبودن ماليات و مربوط نبودن و ابهام خواستار حذف تخصيص بين دورهاي ماليات هستند ، ليکن در نهايت نظر موافقين در عمل مورد استفاده قرار گرفته و به عنوان يک راه حل اساسي پذيرفته شده است .
ازطرف ديگر ازآنجاكه در کشور ما حسابداران تنها يک نوع صورت مالي براي مقاصد ماليات و حسابداري تهيه مينمايند و به همه استفاده کنندگان ارايه مي نمايند و آنها نيز به ناچار بر اساس آن اقدام به تصميم گيري مي کنند لذا بهتر است که حسابداران علاوه بر تهيه صورت هاي مالي با هدف گزارشگري مالي ، صورت هاي مالي با مقاصد مالياتي را تهيه نمايند .
گزارشگري با مقاصد مالياتي ، سود حسابداري را با توجه به محدوديت ها و مسائل مربوط به قوانين مالياتي تعديل و در نهايت سود مشمول ماليات را تعيين مي نمايد و مشکلات مالياتي آن با تخصيص بين دوره اي ماليات نيز حل مي گردد، يعني سود حسابداري درازاي تفاوتهاي دايمي تعديل و بحث تفاوتهاي موقت نيز با تخصيص بين دوره اي ماليات مرتفع وحسابدار رسمي ياحســـابرس مالياتي صرفاً براســـاس قوانين مالياتي معتبر بودن صورت هاي مالي با مقاصد مالياتي را تأييد واعلام مي نمايد.انجام اين عمل توسط حسابداران اين حسن راخواهد داشت که صاحبان سهام و مشاغل که عمدتاً با مسائل مالي و مالياتي آشنا نيستند، با ماليات محاسبه شده توسط حسابداران آگاه و به راحتي تمکين نمايند که پيامد آن پذيرش واقعيتهاي موجودقوانين مالياتي و استانداردهاي حسابداري است .
به همين دليل حلقه مفقوده اين مشکلات «گزارشگري مالي با مقاصد مالياتي » در ايران است و بايستي حسابداران علاوه بر تهيه صورتهاي مالي با مقاصد گزارشگري مالي نسبت به تهيه صورتهاي مالي با مقاصد مالياتي اقدام نمايند .
نتيجه :
مغايرت بين استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي و به تبع آن سود حسابداري و سود مشمول ماليات طبيعي بوده و هر گونه تلاش براي رفع اين مغايرتها هرچند تا حدودي نتيجه بخش بوده اما رفع کامل آن و تهيه استانداردهاي حسابداري كاملا" منطبق با قوانين مالياتي و يا بالعکس امکان پذير نمي باشد. همچنين اگر صورتهاي مالي با مقاصد مالياتي تهيه وتنظيم او و سود حسابداري به ازاي اختلافات دايمي تعديل و به ازاي اختلافات موقت ، تخصيص بين دوره اي ماليات صورت گيرد، بسياري از مشکلات کنوني ميان سازمان مالياتي و مؤديان مالياتي و حسابداران رسمي مرتفع خواهد شد .
منابع و مأخذ :
- بيک پور ، محمد علي . فصلنامه حسابرس ، شماره ٣۵ ، سال هشتم ، تفسير مالياتي
- دواني ، غلام حسين، نشريه سامان ، شماره ۲٧، مقاله ماليات و حسابداري را در عصر فراتکنولوژي جدي بگيريم .
- شباهنگ ، رضا ، تئوري هاي حسابداري ، چاپ سازمان حسابرسي .
- قانون ماليات هاي مستقيم مصوب بهمن ، 1380
_ مسيحي ، محمد ، اخبار اقتصادي ، شماره 293 ، استانداردهاي حسابداري و قانون مالياتهاي مستقيم
- ون بردا_ هندريکسن ، تئوريهاي حسابداري ، مترجم دکتر علي پارساييان ، نشر ترمه
اختلاف بين اصول وقواعد حاكم بر حسابداري مالي و حسابداري مالياتي موجب تفاوت سود حسابداري با سود مشمول ماليات مي گردد .اين تفاوت ناشي از اختلافات دايمي و موقت مي باشد . اختلافات دايمي عموماً ناشي از امتيازات و مقررات خاصي است که به دليل شرايط سياسي ، اقتصادي يا اداري تعيين ( همانند معافيت ماده 132 و 143 و 133 قانون مالياتهاي مستقيم )ميگردد اما اختلافات موقت ناشي از زمانبندي اقلام بدهکار و بستانکار و تفاوتهاي ارزشيابي است . در تئوري حسابداري فرض بر اين است که حسابداران سود حسابداري را به ازاي اختلافات دايمي تعديل و مشکلات ناشي از اختلافات موقت را با تخصيص بين دوره اي ماليات مرتفع مي نمايند. در تئوريهاي حسابداري و قوانين مالياتي اکثر کشورها وجود اختلاف بين استانداردهاي حسابداري به عنوان مبناي محاسبه سود حسابداري با قوانين مالياتي حاکم بر تعيين سود مشمول ماليات طبيعي است، و با پذيرش اين اختلاف نسبت به ارائه راه حل اقدام مي گردد. تلاش براي ازبين بردن اين اختلافات هرچند تا حدودي ارزشمند و قابل ستايش است اما به دليل ماهيت متفاوت اين دو سود، امکان تعامل مطلق و انطباق کامل وجود ندارد. بهترين راه حل براي حل اين مشکل اين است که حسابداران جهت مقاصد مالياتي علاوه بر تهيه صورتهاي مالي براي مقاصد گزارشگري مالي برون سازماني نسبت به تهيه صورتهاي مالي براي مقاصد مالياتي نيز اقدام نمايند. وجه شاخص اين صورتهاي مالي با مقاصد گزارشگري مالياتي اين است که سود حسابداري به ازاي اختلافات دايمي تعديل و جهت اختلافات موقت نيز از تخصيص ماليات ميان دوره اي استفاده ، و درصورت امکان بايستي تحقيق جامع و مناسبي نيز جهت شناسايي اختلافات موقت و دايمي نيز صورت گيرد که اين امر کمک شايان توجهي به حسابداران و سازمانهاي مالياتي خواهد نمود .
کليد واژگان : استاندارهاي حسابداري ، قوانين مالياتي ، اختلافات دايمي ،اختلافات موقت ، سود حسابداري ، سود مشمول ماليات
مقدمه
حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه اطلاعات مورد نياز استفاده كنندگان براي تصميم گيري را فراهم مي نمايد .
بخش عمده ي اطلاعات مالي تهيه شده توسط سيستم حسابداري را صورتهاي مالي اساسي تشكيل مي دهد . يكي از گروههاي استفاده كننده از اين اطلاعات ، دولت است كه به مقاصد مالياتي عملا"اين اطلاعات را بكار مي گيرد. وجود اطلاعات مالي شفاف و قابل مقايسه رکن رکين تصميم‌گيري مالياتي است .اين اطلاعات بايستي از منابع مختلف و قابل اعتماد استخراج و از کيفيت مطلوبي برخوردار باشد. در قوانين مالياتي منبع استخراج اطلاعات مالي دفاتر قانوني و مطلوبيت آن منوط به رعايت استانداردهاي حسابداري حاكم و رهبركشور است . برطبق ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم ، صاحبان مشاغل مكلفند اسناد و مدارك مثبته كافي را براي تشخيص سود مشمول ماليات نگهداري کنند و همچنين آن دسته ازصاحبان مشاغلي که بموجب قانون مکلف به ثبت فعاليت هاي شغلي خود دردفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت مي باشند، بايد دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعايت اصول و موازين و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري نگهداري كنند .
برطبق قانون مالياتهاي مستقيم صورتهاي مالي بايستي براساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري که ضوابط شناسايي و اندازه‌گيري را مشخص مي‌کند، تهيه و تنظيم گردند. ازطرف ديگر به دليل استخراج اطلاعات مالي عناصرحسابداري مبناي محاسبه ،ماليات ، از دفاتر قانوني و صورتهاي مالي تدوين شده برطبق استانداردهاي حسابداري ، مؤديان مالياتي انتظار دارند که سود حسابداري محاسبه شده با درآمد مشمول ماليات مطابقت داشته باشد.اما به دلايلي ، سود حسابداري ابرازي توسط مؤدي مالياتي با درآمد مشمول ماليات تشخيص شده توسط سازمان مالياتي مغايرت دارد. اين مغايرت ممکن است دوطرفه باشد يعني با تعديلات انجام شده گاهي سود مشمول بيش از سود حسابداري و گاهي سود مشمول ماليات کمتر از سود حسابداري باشد. به همين دليل مؤديان يا حسابداران و ماموران مالياتي از سالها قبل هم‌عقيده شده‌اند که قوانين مالياتي با استانداردهاي حسابداري هماهنگ نمي باشند. اين بحث از سالها قبل تا کنون ادامه داشته اما به صورت جدي موردبررسي قرار نگرفته است ، با اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم در 27/12/1380 ، اين مشکل با جديت بيشتري مطرح و دليل آن تصويب ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم به شرح ذيل است :
سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران و حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي که عهده دارانجام وظايف حسابرسي و بازرس قانوني يا حسابرسي اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلفند، گزارش حسابرسي مالياتي را طبق نمونه اي که از طرف سازمان امور مالياتي تهيه مي شود، تنظيم و جهت تسليم به اداره امور مالياتي مربوط در اختيار مودي قرار دهند. اين گزارش بايد مواردذيل را شامل شود:
الف : اظهار نظر نسبت به كفايت اسناد و مدارک حسابداري براي امر حسابرسي طبق مفاد اين قانون و مقررات مربوط با رعايت اصول و ضوابط و استاندارد هاي حسابداري
ب : تعيين درآمد مشمول ماليات بر اساس مفاد اين قانون و مقررات مربوطه
تبصره : اداره ي امور مالياتي ، گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص ماليات صادرمي کند. قبول گزارش حسابرسي مالياتي موکول به آن است که مؤدي گزارش حسابرسي مالي نسبت به صورت هاي مالي که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي تنظيم شده باشد را ضميمه گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهارنامه مالياتي حداكثر ظرف سه ماه ازتاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهار نامه ، تسليم اداره امور مالياتي مربوطه نموده باشد.
با تصويب اين قانون ، حرکت سازمان مالياتي براي واگذاري بخشي از وظايف تخصصي خود به مجامع حرفه اي آغاز، و زمينه همکاري با سازمان حسابرسي و جامعه حسابداران دايمي فراهم گرديد. اين امر موجب جلب نظر متوليان هر دو سازمان در مقابل الزامات و مقررات حاکم گرديد، به گونه‌اي که تجزيه و تحليل و کاهش تعارضات موجود و افزايش تطابق و تعامل بيشتر ميان قوانين مالياتي و استانداردهاي حسابداري ضرورت يافت . از طرف ديگر، بسياري از صاحبنظران ضمن توجه به مسائل مذکور سؤالات و راهکارهايي ارائه نمودند که در عمل مورد استقبال قرار نگرفت.لذا اين مقاله سعي دارد ضمن بررسي موارد فوق به سؤالات ذيل پاسخ دهد .
_ آيا ميان استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي ايران مغايرت وجود دارد ؟
_ آيا امکان تعامل کامل ميان آن دو امکان پذير است ؟
_ بهترين راهکار عملي براي رفع اين تعارضات و مغايرات چيست ؟
بررسي تعارضات و مغايرات ما بين استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي
استانداردهاي حسابداري ضوابط و دستورالعمل هائيست که در فرآيند شناخت و اندازه گيري عناصر صورتهاي مالي و انتقال اطلاعات مالي به استفاده کنندگان بايستي از طرف واحدهاي اقتصادي رعايت ، تا با بكارگيري مبنايي براي سنجش کيفيت ارائه صورتهاي مالي از منظر گزارشگري و محتوا فراهم شود. اگر چه وجود اين استانداردها ممکن است موجب محدود شدن کيفيت کار حسابداران به علت تفاوت در محتواي فعاليتهاي اقتصادي و شرايط محيطي شود، اما بکارگيري آن مزيت هاي فراواني همچون موارد ذيل را مي تواند، داشته باشد :
_ کمک به رعايت اصل يکنواختي در درون صنعت و ثبات رويه در واحدهاي اقتصادي
_ فراهم نمودن مجموعه اي از قواعد و ضوابط کار بردي مفيد براي حرفه حسابداري
_ ايجاد اطمينان از قابليت مقايسه صورتهاي مالي
_ تامين اطلاعات روشن ، شفاف و قابل اتکا
_ ارائه مبنايي مناسب براي تهيه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي
جريان اطلاعاتي حاصل از بکارگيري موارد فوق در سطح واحد اقتصادي منجر به تهيه صورتهاي مالي اساسي ميگردد. که پايه اصلي اين صورتها سود حسابداري است . حسابداران ، سود حسابداري را معياري براي تفسير رويدادهاي دنياي واقعي يا سود اقتصادي مي‌دانند، اما حسابداران به دليل قواعد و اصول و مفروضات زير بنايي مدعي اند سود حسابداري منطقي و هماهنگ است و امکان تصميم گيري را براي استفاده کنندگان فراهم مي نمايد و در حال حاضر نيز مدل حسابداري مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي ،کماکان چهار چوپ اصلي گزارشگري مالي محسوب و محور اصلي اين مدل قواعد حاكم بر شناخت درآمد فروش و مقايسه هزينه ها با درآمد فروش است . از طرف ديگر فرآيند سياست گذاري و تدوين استانداردهاي حسابداري مسلماً دستوري بوده و با توجه به استانداردها و قواعد حسابداري بسياري ازهزينه ها همانندهزينه استهلاک در دوره هاي مختلف حسابداري شناسايي و تخصيص مي يابد و چون يک روش تخصيص يگانه را که بتوان به ديگر روشهاي تخصيص ترجيح داد وجود ندارد، مشکلاتي را در ميزان هزينه هاي تخصيص يافته به دوره هاي مختلف ايجاد مي نمايد . به بيان ديگر اين مسائل باعث شده است که سود حسابداري يک مفهوم قراردادي باشد که عموماً با واقعيت هاي دنياي واقعي مطابقت نداشته و به دليل قراردادي بودن آن امکان هرگونه بررسي تاريخي و مقايسه را فراهم نمي نمايد. از آنجا كه دامنه کاربرد استانداردهاي حسابداري مقاصد عمومي است سود حسابداري مربوطه نيز با اين هدف محاسبه مي شود و چون يکي از استفاده کنندگان از اطلاعات مالي سازمانهاي مالياتي مي باشند اين سود را به شرح ذيل براي محاسبه سود مشمول ماليات مورد استفاده قرار مي دهند :
سود حسابداري × × ×
اضافه مي شود
- هزينه هاي مغاير با مواد ١٤٧ و ١٤٨ ق . م . م. و تعديلات مربوطه ×
کسر مي شود
- معافيت هاي قانوني ناشي از تعديلات مربرطه ( × )
سود مشمول ماليات ××
به دليل تفاوت در قواعد مربوط به محاسبه سود مشمول ماليات و سود حسابداري ، تفاوت بين اين دو مبلغ وجود داشته و به همين دليل سود حسابداري با تعديلاتي به سود مشمول ماليات تبديل مي شود که اين تفاوت هاي عمدتا" تحت دو عنوان اصلي از منظر تئوريهاي حسابداري طبقه بندي ميگردد :
اختلافات دايمي
اين اختلافات ناشي از اجراي مقررات خاص يا امتيازها و محدوديتهايي است که به دلايل اقتصادي يا سياسي يا اداري مورد توجه قرار گرفته و انعکاسي از محاسبه مجموع مالياتي است که واحد انتفاعي طي عمرخود پرداخت مي کند.درحسابداري مواردي وجود دارندكه درمحاسبه سود حسابداري منظور اما به علت معافيت قانوني مبتني بر ق .م . م مشمول پرداخت ماليات نمي شوند. نمونه هايي از اين موارد برطبق قانون مالياتهاي مستقيم ايران بشرح زيرند :
-معافيت ناشي از مواد ١٣۲ ، ١٣٣ ، ١٣٤ ق .م .م
ماده 132 ق.م.م
"درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي ومعدني درواحدهاي توليدي يا معدني دربخش هاي تعاوني وخصوصي كه از اول سال 1381 به بعد ازطرف وزارتخانه هاي ذي ربط براي آنها پروانه ي بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج وفروش منعقد مي شود ،ازتاريخ شروع بهره برداري يا استخراج به ميزان 80% وبه مدت 4 سال ودرمناطق كمتر
توسعه يافته به ميزان 100% وبه مدت 10 سال ازماليات موضوع ماده 105 اين قانون معاف هستند ."
ماده 133 ق.م.م
"صددرصددرآمد شركت هاي تعاوني روستايي ،عشايري،كشاورزي ، صيادان ،كارگري ،كارمندي ، دانشجويان ودانش آموزان واتحاديه هاي آنها ازماليات معاف است ."
ماده 134 ق.م.م
درآمدحاصل از تعليم وتربيت مدارس غيرانتفاعي اعم از ابتدايي ،راهنمايي ،متوسطه ، فني وحرفه اي ،دانشگاهها ومراكز آموزش عالي غيرانتفاعي ودرآمد مؤسسات نگهداري معلولين ذهني وحركتي بابت نگهداري اشخاص مذكور كه حسب مورد داراي پروانه وفعاليت ازمراجع ذي ربط هستند ،ازپرداخت ماليات معافند."
-برطبق استاندارد ملي حسابداري شماره 17 هزينه استهلاک دارايي هاي ثابت نامشهود مثلا"سرقفلي از سود حسابداري قابل کسر اما هزينه آن قابل محاسبه جهت ماليات نمي باشد .
_ هزينه سنوات خدمتي كاركنان به همراه تعديلات مربوطه طبق بند 5و4 استاندارد هاي حسابداري شماره 4 معادل يک ماه آخرين حقوق جزء هزينه هاي قابل قبول مالياتي بوده و مازاد آن غير قابل قبول .
اختلافات موقت
شامل دو گروه تفاوتهاي ناشي از زمان بندي و تفاوتهاي ناشي از مباني ارزشيابي ميباشد .
1 : تفاوتهاي ناشي از زمان بندي
اين تفاوت ناشي از تفاوت زمان بندي اقلام بدهکار و بستانکار در صورت سود و زيان بوده ومعمولا"تحت عنوان که تفاوت هاي مالياتي بين دوره اي بيان مي شود . اين مـــوارد ، رويدادهاي است که در يک دوره بر سود مشمول ماليات و در دوره ديگر بر سود حسابداري ( قبل از ماليات ) تأثير مي گذارند . بر اساس استانداردهاي حسابداري درکشورهاي مختلف دنيا ، دراين ارتباط چهار وضعيت ممکن شناخته شده است .
الف : مبلغي که براي مقاصد مالياتي ازسود کسر شده اما از لحاظ گزارشگري مالي به دوره هاي بعد انتقال يافته است .مثال متداول براي اين وضعيت به کارگيري روش نزولي محاسبه ي استهلاک براي مقاصد مالياتي و به کار گيري روش خط مستقيم براي گزارشگري مالي .
ب : درآمد فروش در دوره مالي جاري شناسايي شده اما از لحاظ مقاصد مالياتي ، شناسايي آن به دوره هاي بعد موکول شده است .مانند به کارگيري روش فروش اقساطي براي مقاصد مالياتي وبكارگيري روش تعهدي شناسايي درآمد فروش براي گزارشگري مالي .
ج : سودي که در محاسبه ماليات لحاظ شده ، اما شناسايي آن در صورت هاي مالي به تعويق افتاده است مانند پيش دريافت اجاره که در دوره وصول، به سود مشمول ماليات اضافه، اما شناسايي آن به دوره ارائه خدمت مربوط موکول شده است .
د : هزينــــه هايي که از ســــود دوره جـــاري کسر شده اما از لحاظ محاسبه سود مشمول ماليات شناسايي آن به دوره هاي بعد موکول شده است مانند هزينه هاي تضمين (گارانتي) كالا که در صورت سود و زيان دوره جاري منظور اما احتساب آن به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي به دوره مالي پرداخت واقعي آن موکول مي شود .
2 : تفاوتهاي ارزشيابي :
اين تفاوت، مربوط به تفاوت مباني اندازه گيري در حسابداري مالي و حسابداري مالياتي مي باشد .در ارتباط با مباني ارزشيابي به عنوان اختلاف هاي موقت مواردي در استانداردهاي حسابداري برخي از کشورها بشرح زيرمطرح شده اند :
الف : کاهش مبناي مالياتي دارايي هاي استهلاک پذير به دليل تخفيف هاي مالياتي
ب : عمليات در کشورهاي خارجي که پول عملياتي و پول گزارشگري آن يکسان است . بر اساس استانداردهاي برخي از کشورها ، پس از تغيير نرخ ارز ، ، مبناي مالياتي برخي از دارايي ها و بدهي ها عمليات خارجي مي تواند با موارد متناظر آن بر مبناي ارزش هاي تاريخي و پول کشور اصلي تفاوت داشته باشد .
ج : افزايش مبناي مالياتي دارايي ها به دليل تعديل بر اساس تورم ، اين تعديل ها موجب مي شود که اين مباني با مبناي ارزشيابي مبتني ارزش هاي تاريخي صورت هاي مالي تفاوت پيدا کند .
د: ترکيب واحدهاي تجاري به روش خريد که در آن ، ارزش هاي منتسب به دارايي هاي ترکيب شده مي تواند با مباني مالياتي متناظر آن تفاوت داشته باشد .
ازطرف ديگر بخش عمده اي از اختلافات قانون مالياتهاي مستقيم با استانداردهاي حسابداري را نيز مي توان به شرح ذيل عنوان نمود:
١- استهلاک دارايي هاي ثابت به غير از موارد مندرج در جدول استهلاکات موضوع ماه ١۵2 قانون مالياتهاي مستقيم
۲- سود و زيان حاصل از معاوضه دارايي هاي مشابه و غير مشابه
٣- استهلاک دارايي هاي نامشهود
٤- رويدادهاي تعديلي بعد از تاريخ ترازنامه
۵- سود و کارمزد پرداختي به اشخاصي غيراز موارد مندرج در بند ۲٤ ماده ١٤٨ ق.م.م
٦- استهلاک هزينه هاي قبل از بهره برداري
٧- زمان کاهش ارزش در موجوديها و سرمايه گذاريها
٨- مقررات ثبت و پلمپ دفاتر در آئين نامه تحرير دفاتر
٩- شرايط مقرر در بند ١١ ماده ١٤٨ در رابطه با پذيرش هزينه مطالبات مشکوک الوصول و ....
با وجود موارد مذكور اكنون اين سؤال پيش مي آيد که آيا امکان تعامل کامل ميان استانداردهاي حسابداري و قوانين مالياتي وجود دارد ؟
در حال حاضر حسابداري مالياتي و مالي داراي زمينه‌هاي لازم تاثيرگذاري بر يکديگرند . يکي از عوامل مهم اين اثرگذار ، وجود دو مرجع سازمان حسابرسي و سازمان امور مالياتي به عنوان متوليان تدوين استانداردهاي حسابداري و وضع سياستهاي مالياتي كه سازمانهاي زيرمجموعه وزارت اموراقتصاد و دارايي مي باشند .دليل ارتباط نزديك اداري اين دو مرجع باعث تقارب و تعامل قابل ذکري ميان استانداردهاي حسابداري و قوانين مالياتي در ايران گرديده که نمونه اي از برخي قواعد حاکم که حاکي از تعامل ميان اين دو مرجع مي باشد عبارتند از :
_ برطبق ماده 147 ق .م .م يکي از شرايط اساسي قابل قبول بودن هزينه ها ، منحصربودن آن به تحصيل درآمد در دوره مالي مربوطه ( مبناي تعهدي ) و نيز متکي بودن هزينه ها به اسناد و مدارک مثبته در حدود متعارف مي باشد.
_ نحوه برخورد با مخارج سرمايه اي که طبق استاندارهاي حسابداري جزء قيمت تمام شده دارائي محسوب و از نظر مالياتي نيز جزء هزينه هاي غير قابل قبول مي باشد .
_ پذيرش زيان حاصل از تسعير ارز به عنوان هزينه قابل قبول ، مشروط به اتخاذ رويه ثابت در سالهاي مختلف ( بند 24 ماده 148 ق .م م )
_ انعکاس هزينه استهلاک در اجاره سرمايه اي منطبق با تبصره 4 ماده 150 ق . م . م
_ مطابقت بين استاندارد شماره 9 حسابداري و ماده 147 ق . م .م در تعيين روش درصد پيشرفت کار براي عمليات پيمانکاري
هرچند موارد ياد شده حاکي از وجود تعامل هاي چشمگير و قابل توجه مي شد،ليکن امکان فراهم نمودن يک تعامل منطقي و بدون تعارض وجود ندارد. نکته مهم اينكه، تعامل ميان استانداردهاي حسابداري و قانون مالياتي شايد در بعضي از موارد امکان پذير باشد، اما با توجه به اين که استانداردهاي حسابداري منشعب ازاستاندارد هاي بين المللي ونيز قوانين مالياتي برگرفته از شرايط خاص اقتصادي و سياسي واجتماعي حاكم برهر جامعه مي باشد، لذا به هيچ وجه امکان تعامل مطلق ميان اين دو وجود نداشته و بايستي به دنبال تعامل نسبي باشيم .ازآنجاكه شرايط حاکم بر اوضاع و احوال اقتصادي هركشور دائماً درحال تغيير و تحول مي باشد. واين تغييرات قوانين ومقررات حاكم بر جامعه نيز دستخوش تغيير نموده كه نمونه هايي ازاين تغييرات وتحولات به شرح زيراست .
- مسائلي از قبيل زيان کاهش سرمايه گذاريها يا موجودي ها ، تجديد ارزيابي دارايي ها و اثرات تعديلي تورم .
به نظر مي رسدکه اين موارد عمدتاً ناشي از تورم حاكم بر جامعه بوده که حتي در بنيان با استانداردهاي حسابداري مبتني براصل بهاي تمام شده تاريخي در تضاد مي باشد و در بسياري از موارد عامل تورم موجب بكارگيري ارزش هاي جاري توسط حسابداران گرديده است .با کاهش تورم اين بحث ها نيز منتفي ، لذا شرايط حاکم در دوران تورم را نمي توان يک الگوي درازمدت فرض و براساس آن قانون گذاري کرد. به دليل اينكه تورم يک شرايط تحميلي بر اقتصاد است بايستي همه جوانب آن مورد بررسي قرارگرفته تا درصورت لزوم ونه صرفا"به جهت كاهش اثرات مالياتي ارزشهاي جاري بتواند بجاي اثر بريك بخش خاص ازصورتهاي مالي بركل صورتهاي مالي جايگزين ارزشهاي تاريخي اثر داشته باشد.
- در خصوص استهلاک دارايي هاي نامشهود شايد مشکل از جايي ديگرآغازشده است. يعني در ايران صرفاً بحث سرقفلي يا حق کسب و پيشه اصناف را مي توان در بازار به راحتي و با توجه به شرايط داخلي محاسبه و لحاظ نمود ولي درساير موارد درخصوص دارايي هاي نامشهود به واقع هيچ قانون يا دستورالعمل مدون که بتواند ارزش واقعي و عمر مفيد را مشخص نمايد وجود ندارد و همين مساله قابليت اتکاء ارزشهاي تعيين شده فعلي را زير سوال مي برد .
- در خصوص موارد مندرج در آيين نامه تحرير دفاتر که ممکن است اشکالاتي در آن نيز وجود داشته باشد، نکات قابل ذکري وجود دارد. از جمله اينکه بحث پلمپ دفاتر و مقررات مربوط به آن منبعث از قانون تجارت است که اصلاح آن منوط به اصلاح قانون تجارت مي باشد و صرفاً در محدوده قانون مالياتي نيست ثانياً آيين نامه تحرير دفاتر يک ضابطه است و تعيين يک ضابطه براي انجام يک فعاليت نه تنها محدوديت نيست بلکه نظم دادن به امورات مي باشد و ثالثاً اين آيين نامه هيچگونه تاثيري بر مبالغ مندرج در صورتهاي مالي نمي گذارد .
- بحث جدول استهلاکات موضوع ماده ١۵۲ را ميبايست از منظر قابل مقايسه بودن صورت هاي مالي شرکت هاي مختلف موردبررسي قرارداد. يعني چندين شرکت بانوع فعاليت ودارايي مساوي ممکن است با استفاده از روشهاي مختلف استهلاک ، به نتايج متفاوتي در محاسبه سود حسابداري برسند که شايد در مقايسه صورت هاي مالي باعث ابهام و سردرگمي استفاده کننده گان شود .
- در خصوص پرداخت بهره و هزينه بهره به اشخاصي غير از بانکها و مؤسسات بانکي مجاز، به نظر مي رسد مشکل ناشي از شرايط اقتصادي کشور باشد که بايستي به هر ترتيب مراجع ذيصلاح نسبت به تأمين مالي درست اقدام کنند و اينکه فرد از يک سيستم غير مجاز و خارج از شبکه پولي و بانکي نسبت به اخذ وام اقدام نمايد و بهره آن هم مورد قبول باشد. اولاً بحث و شائيه ربا بودن آن از نظر اسلام و بانکداري اسلامي خالي از اشکال نمي باشد. ثانياً بايستي قوانين سيستم هاي پولي و بانکي مربوط به هر کشور نيز رعايت شود و با توجه به اينکه يکي از وظايف سياستهاي مالياتي کمک به تثبيت سياستهاي اقتصادي است ميبايست در تدوين آن به سياستهاي پولي و بانکي کل کشور نيز توجه شود و ايراد مذکور به نظر مي رسد مغاير با سياستهاي موصوف است .
و جهت ساير موارد مغايرت نيز مي توان دلايل توجيهي ارائه نمود اما در نهايت به نظر مي رسد حذف اين ضوابط ، عواقب ناگواربيشتري را درپي داشته باشد که بايستي ازقبل اين مسائل به طور دقيق کارشناسي و بررسي گردد تا مشکلات بعدي به وجود نيايد .
حال با مشخص شدن مغايرتها و تعاملات و مشکلات و عدم امکان تطابق مطلق ، اين سوال اساسي بوجود مي آيد که راهکار عملي رفع اين مغايرتها چه مي باشد ؟
واقعيت اين است که قوانين مالياتي هيچ الزامي براي حسابداران وصاحبان واحدهاي تجاري وانتفاعي به وجود نياورده است که صورت هاي مالي خود را منطبق با قوانين مالياتي تهيه نمايند. بلکه اين الزام را به وجود آورده است که صورت هاي مالي را بايستي الزاماً براساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري براي مقاصد عمومي تهيه نمايند . نکته ديگر اينکه ، در حسابرسي مالياتي بعنوان يکي از مصاديق مهم حسابرسي ، اولويت اول با قوانين و مقررات مالياتي است و رعايت ساير قوانين و مقررات همچون استانداردهاي حسابداري و قضاوت حرفه‌اي کارشناسان مالياتي در اولويتهاي بعدي قراردارد . لذا با همين اعتقاد ، تئوريهاي حسابداري بحث تخصيص بين دوره اي ماليات را جهت رفع اين تفاوتها مطرح نموده اند . در حقيقت اختلاف هاي دايمي تنها بر جمع ماليات پرداختي تأثير مي گذارند و عموماً مستلزم تخصيص هاي بين دوره اي مالياتي نمي باشند.اما از لحاظ تئوريهاي حسابداري اين اختلافها نيزموجب طرح مسائل بحث انگيز نمي شود. به اين دليل که در تئوريهاي حسابداري فرض مي شود که مؤديان مالياتي در زمان تسليم اظهار نامه مالياتي ، سود حسابداري را قبل از طرح اختلافهاي موقت به جهت اختلاف هاي دايمي تعديل مي نمايند . و براي رفع اثرات ناشي از اختلافات موقت نيز از تخصيص بين دوره اي ماليات استفاده مي نمايند . که در آن حسابي تحت عنوان ماليات انتقالي به دوره آتي براي ثبت تفاوت ارقام ماليات ايجاد مي گردد. با اين وجود با مطابقت دقيق استانداردهاي ملي حسابداري با قانون مالياتهاي مستقيم مي‌توان با مصاديق اختلافات موقت نيز برخورد نمود همانند ارزشهاي متفاوت مالياتي و سود حسابداري براي محاسبه سود ناشي از واگذاري املاک و اعيان و سرقفلي و يا الزامي نبودن رعايت آيين‌نامه استهلاکات براي مقاصد مالي در مقابل الزامي بودن آن براي مقاصد مالياتي.
هر چند تخصيص بين دوره اي ماليات موجب ايجاد بحث و گفتگو ميان صاحب نظران حسابداري شده است و موافقين آن به دليل مفهوم مقابله هزينه ها با درآمد فروش و مفهوم تداوم فعاليت وروش هاي مديريت ازآن حمايت کرده و مخالفين به دلايلي همچون قابل فهم نبودن و هزينه نبودن ماليات و مربوط نبودن و ابهام خواستار حذف تخصيص بين دورهاي ماليات هستند ، ليکن در نهايت نظر موافقين در عمل مورد استفاده قرار گرفته و به عنوان يک راه حل اساسي پذيرفته شده است .
ازطرف ديگر ازآنجاكه در کشور ما حسابداران تنها يک نوع صورت مالي براي مقاصد ماليات و حسابداري تهيه مينمايند و به همه استفاده کنندگان ارايه مي نمايند و آنها نيز به ناچار بر اساس آن اقدام به تصميم گيري مي کنند لذا بهتر است که حسابداران علاوه بر تهيه صورت هاي مالي با هدف گزارشگري مالي ، صورت هاي مالي با مقاصد مالياتي را تهيه نمايند .
گزارشگري با مقاصد مالياتي ، سود حسابداري را با توجه به محدوديت ها و مسائل مربوط به قوانين مالياتي تعديل و در نهايت سود مشمول ماليات را تعيين مي نمايد و مشکلات مالياتي آن با تخصيص بين دوره اي ماليات نيز حل مي گردد، يعني سود حسابداري درازاي تفاوتهاي دايمي تعديل و بحث تفاوتهاي موقت نيز با تخصيص بين دوره اي ماليات مرتفع وحسابدار رسمي ياحســـابرس مالياتي صرفاً براســـاس قوانين مالياتي معتبر بودن صورت هاي مالي با مقاصد مالياتي را تأييد واعلام مي نمايد.انجام اين عمل توسط حسابداران اين حسن راخواهد داشت که صاحبان سهام و مشاغل که عمدتاً با مسائل مالي و مالياتي آشنا نيستند، با ماليات محاسبه شده توسط حسابداران آگاه و به راحتي تمکين نمايند که پيامد آن پذيرش واقعيتهاي موجودقوانين مالياتي و استانداردهاي حسابداري است .
به همين دليل حلقه مفقوده اين مشکلات «گزارشگري مالي با مقاصد مالياتي » در ايران است و بايستي حسابداران علاوه بر تهيه صورتهاي مالي با مقاصد گزارشگري مالي نسبت به تهيه صورتهاي مالي با مقاصد مالياتي اقدام نمايند .
نتيجه :
مغايرت بين استاندارهاي حسابداري و قوانين مالياتي و به تبع آن سود حسابداري و سود مشمول ماليات طبيعي بوده و هر گونه تلاش براي رفع اين مغايرتها هرچند تا حدودي نتيجه بخش بوده اما رفع کامل آن و تهيه استانداردهاي حسابداري كاملا" منطبق با قوانين مالياتي و يا بالعکس امکان پذير نمي باشد. همچنين اگر صورتهاي مالي با مقاصد مالياتي تهيه وتنظيم او و سود حسابداري به ازاي اختلافات دايمي تعديل و به ازاي اختلافات موقت ، تخصيص بين دوره اي ماليات صورت گيرد، بسياري از مشکلات کنوني ميان سازمان مالياتي و مؤديان مالياتي و حسابداران رسمي مرتفع خواهد شد .
منابع و مأخذ :
- بيک پور ، محمد علي . فصلنامه حسابرس ، شماره ٣۵ ، سال هشتم ، تفسير مالياتي
- دواني ، غلام حسين، نشريه سامان ، شماره ۲٧، مقاله ماليات و حسابداري را در عصر فراتکنولوژي جدي بگيريم .
- شباهنگ ، رضا ، تئوري هاي حسابداري ، چاپ سازمان حسابرسي .
- قانون ماليات هاي مستقيم مصوب بهمن ، 1380
_ مسيحي ، محمد ، اخبار اقتصادي ، شماره 293 ، استانداردهاي حسابداري و قانون مالياتهاي مستقيم
- ون بردا_ هندريکسن ، تئوريهاي حسابداري ، مترجم دکتر علي پارساييان ، نشر ترمه