h.jabbari
16th September 2012, 09:30 AM
اهل اندیشه در طی تاریخ به شکلهای گسسته میآیند و میروند، آنان نه بمانند پادشاهان باستانی کسب قدرت از پدر کرده باشند، بلکه در درونشان قدرتی است که میتوانند همچون نهالی به آهستگی قد بکشند، رشد کنند و با میوه خویش، بشر را توان دوباره بخشند. درونشان دارای فرایندی شگرف است. آنان نگاهی عقاب گونه دارند که فرسنگها دورتر از یک نسل را می‌بینند و با طرح نظریههایشان، راه تکامل آینده را برنامهریزی می‌کنند.
دیر زمانی است که عالمان حسابداری در پی علمی نمودن این رشته، از فیلسوفان علم مدد گرفته و از مواضع آنان حسابداری را مورد مداقه قرار داده‌اند. مهمترین این دیدگاهها شامل:
دیدگاه اثباتی: در فلسفه علم بهطور برجسته توسط رایشنباخ مطرح گردید و در حسابداری، علیرغم کار جنسن، توسط واتس و زیمرمن مورد گسترش قرار گرفت.
دیدگاه ابطالگرایان: این دیدگاه توسط پوپر مطرح گردید و در حسابداری صرفنظر از کارهای پراکنده، کاری جدی در آن صورت نگرفته است.
دیدگاه نسبیگرایی: که توسط تامس کوهن مطرح شد و در حسابداری بهطور کامل به آن پرداخته شده است.
دیدگاه برنامههای پژوهشی: این دیدگاه توسط لاکاتوش مطرح گردید. این دیدگاه به تازگی مورد توجه عالمان حسابداری قرار گرفته شده است.
دیدگاه هرج و مرجگرایی: که توسط فرایبند مطرح شده است. و درحسابداری کاری جدی در آن صورت نگرفته است.
و اما مقاله حاضر، تلا‌شی است جهت نمایاندن نظریه لاکاتوش در حسابداری، که امید است راهگشایی برای کاربردی نمودن این نظریه در حسابداری گردد.
لاکاتوش فیلسوف علم است. او که در ۹ نوامبر ۱۹۲۲ میلا‌دی چشم بهجهان گشود، به برنامه پژوهشی معتقد بود و برخلاف نظریه پوپر معتقد بود که گزاره‌های علمی، انتزاعی و خارج از زمان و مکان نیستند بلکه هر کدام از آنها در درون یک برنامه پژوهشی قرار دارند. همچنین بر خلا‌ف نظریه کوهن که علم را انقلا‌بی می‌دانست او علم را فرایندی اصلا‌ح گرانه درنظر می‌گرفت. در واقع لاکاتوش با مطرح کردن روششناسی برنامههای پژوهشی، ادعا می‌کند که واحد دستاورد علمی عبارت از آزمایش و خطای ساده و یکسری ابطالها نیست. بهعقیده وی نظریه جاذبه نیوتون، نظریه نسبیت اینشتاین، مکانیک کوانتومی و غیره همگی برنامههای پژوهشی هستند.
چکیده
دهه‌های گذشته تاریخ حسابداری، گویای پژوهشهای گسترده علمی به منظور یافتن جایگاه واقعی حسابداری در میان علوم مختلف بوده است. رویکرد فراگیر در پژوهشهای اخیر، پرداختن هرچه بیشتر به تاریخ حسابداری و چگونگی تدوین نظریه آن و انتخاب دیدگاههایی بوده است که توانسته مطلوبیت لازم را ایجاد کند. نگرش نو به مفایم حسابداری و در نظر گرفتن ابعادی گسترده در تحلیل روند تاریخی آن، منجر به شکلگیری دیدگاههای مختلف در ارزیابی گذشته آن و دستیابی به راه حلهایی نوین در حل مسائل موجود خواهد شد. انگیزه اصلی این تلا‌شها بیشتر در این رویکرد خلا‌صه می‌شود که پرداختن به «چرایی» حسابداری در مقایسه با «چگونگی» و فنون و روشهای متاثر از شرایط خاص و عمدتاً غیرمستمر، از اولویت بیشتر و بالا‌تری برخوردار است. به میزانی که آشنایی کاربران این علم از جایگاه نظری و گستردگی پژوهشهای به عمل آمده بیشتر شده است، ضرورت و اهمیت آن بهتر آشکار و آن علم از پایداری و ثبات افزونتری برخوردار شده است. این مقاله می‌کوشد به بررسی نظریه حسابداری از دیدگاه لاکاتوش در فلسفه علم بپردازد.
کلید واژهها
نظریه حسابداری، فلسفه علم، پژوهشهای حسابداری، پارادایم (الگو)، برنامههای پژوهشی
مقدمه
هرعلمی بر پشتوانه نظریه متکی بر پژوهش استوار است. نظریه و مباحث نظری، بیانگر کنجکاوی انسان در شناخت پدیده‌های پیرامونی و در دیدگاهی برتر، دستیابی و شناخت نسبت به هماهنگی و توازن در پدیده‌های طبیعی و اجتماعی است. هر نظریه علمی، سعی در شناسایی روابط موجود بین متغیرها و تبیین روابط مربوط دارد و در این راستا به شکلی روشمند، دانش و یافته‌های خود را سازماندهی می‌کند و با تایید تجربی و گذاشتن یافته‌های خود به آزمونهای تجربی مختلف، به دیدگاههایی مستحکم می‌رسد که در نهایت می‌تواند روند آینده متغیرها را تعیین کند. برخوردی روشمند با پدیده‌های شناسایی شده و تعریفی که از ویژگیهای نظریه حسابداری به عمل آمده، در همسویی با فلسفه علم و بیانگر چالشهای نظریه حسابداری در یافتن جایگاه علمی این نظریه است. پژوهشهای انجام یافته در نظریه حسابداری با الگوبرداری از پژوهشهای علوم طبیعی همراه است و فعالیتهای انسان جهت شناخت پدیده‌های پیرامونی را بیان می‌کند (به آیین، ۱۳۸۵).
پژوهشهای حسابداری
تکامل دانشهای بشری به مدد مؤلفه‌ها و عوامل گوناگونی صورت می‌گیرد که یکی از آنها کسب شناخت کافی درباره آن دانش و نقد منصفانه آن است. برای کسب شناخت درباره یک دانش، ناگزیر باید وارد مقوله «چیستی» آن شد و آن را از دیدگاه فلسفه علم مورد مداقه قرار داد (به آیین، ۱۳۸۵). به گفته دکارتDecart)) علم به بنیانی فلسفی نیازمند است. به گفته لاکاتوش، فلسفه علم، بدون تاریخ علم تهی است، تاریخ علم، بدون فلسفه علم نابیناست. پرسش از چیستی دانش، پرسشی بسیار پیچیده و فلسفی است اما ناگزیر باید به آن تن داد و کوشید بدان پاسخ گفت.
جمعی از پژوهشگران (برونیل ۱۹۹۵ صفحه۲) پژوهشهای حسابداری را به عنوان انگل و همچون کسانی که از ثمره کار دیگران استفاده می‌کنند، توصیف کرده‌اند (۲۰۰۵Malcolm Smith). این واژه (انگل) اگرچه تا حدودی اغراق آمیز است اما بدون تعمیم این موضوع، اکثر آن حقیقت دارد. پژوهشگران حسابداری، از خود نظریه ندارند و در نهایت ابزاری کمی از خود دارند. زیرا چیستی نظریه تا اندازه‌ای از ابزارهای نظری آشکار می‌شود و کارکرد ابزارها نشان از کارکرد نظریه می‌دهد. باید دانست که شالوده‌های نظریه از تامل ورزی در خلوتخانه و به دور از امور مربوط، بهعرصه عمل صورت نمی‌بندد. توده خردهسنگ را برای ساختن بتن (توده تجارب عرصه عمل) باید غربال کرد و تجربه‌های معنیدار بسیار کسان را از آن به در کشید تا سپس بتوان آن را با سیمان نگهدارنده منطق که رطوبت از عقل متعارف گرفته است، درآمیخت (۱۹۵۲Littelton).
در طی دهه۱۹۵۰ و اوایل دهه۱۹۶۰ میلا‌دی بعضی از اندیشمندان حسابداری نظیر چمبرز(Chambers)، استرلینگ(Sterling)، ادواردز و بل(Edwards & Bell) و ایجیری(Ijiry) توجه خود را به ایجاد یک نظریه عمومی‌از گزارشگری مالی معطوف ساختند. اما به دلا‌یل بسیاری، این تلا‌شها، کمتر مورد پذیرش واقع شد. کمترین دلیلی که برای این واقعیتها می‌توان شمرد این است که این افراد بیشتر با یکدیگر در مورد معتبر بودن نظریه های خود مشغول مجادله بودند (طاهری، ۷۴).
علم شناسی کوهن
اولین کسی که به طور هوشمند اصطلا‌ح پارادایم یا الگو را در بررسی تحولا‌ت علمی به کار برد و بر اساس آن به طرح نظریه جدید علمی پرداخت، تامس کوهن (T.Kuhn) است که در کتابی تحت عنوان «ساختار انقلا‌بهای علمی» به آن اشاره کرد (طاهری،۷۴). او بیش از هر فیلسوف یا مورخ دیگر علم، ساختار اجتماعی (اجتماع علمی) را به عنوان مبنای عملکرد پارادایمهای علمی و تحول علمی، مورد دقت قرار داده است (طاهری، ۷۴).
کوهن معتقد است که دانشمندان، صرفنظر از روشن اندیش بودن یا بیغرض بودنشان به نظریههای خود به شدت وفا دارند. بهنظر او دانشمندان به جای اینکه تلاش کنند نظریههای خود را ابطال کنند، با نیروی تمام از آنها دفاع می‌کنند، هر وقت که لازم باشد، به جای رها کردن نظریههایشان، انواع و اقسام تغییرات را در آنها ایجاد می‌کنند.بهنظر کوهن، تمام علوم دارای پارادایم هستند و وجود پارادایم برای رشد علم ضرورت دارد. اگر قرار باشد که دانشمندان جوان همیشه به نقد نظریهها و روشهای بنیادی رشته علمی خود بپردازند، پژوهشهای تجربی چندان زیادی صورت نخواهد گرفت. پارادایم، چارچوبی را فراهم می‌کند که مشکلا‌ت پژوهشی در درون آن مطرح می‌شود و در طرحریزی برنامههای مربوط به آزمایش و مشاهده، نقش هدایت کننده دارد. «علم متعارف» یا علم درون چنین پارادایمی، نوعی فعالیت حل مسئله است. کوهن این فعالیت را به تکمیل کردن پازل یا جدول کلمات متقاطع تشبیه می‌کند. ناتوانی در حل مسئله درون پارادایم ناشی از ضعف دانشمندان است نه ضعف پارادایم. بدین شیوه چارچوب اصلی هر پارادایم با معرفت و دانش مفصل و جزئی ترکیب می‌شود (گلوور، استرابریج، توکل،۱۳۸۳).
بحران در پارادایم هنگامی‌تشدید می‌شود که پارادایم رقیبی ظهور کند. ظهور پارادایم جدید با انقلا‌ب علمی همراه است. چنین انقلا‌بی وقتی کامل می‌شود که کل اجتماع علمی به آن اعلا‌م وفاداری کند و پارادایم پیشین به کلی کنار گذاشته شود. آنگاه دوره دیگری از علم متعارف شروع می‌شود که در طی آن پژوهشهای مفصلی که برای تبیین راه جدید درک جهان ضروری است، به اجرا درمی‌آید. دانشمندان جدیدی که به انقلا‌ب به این شیوه‌های جدید خو می‌گیرند به دشواری میتوانند دنیای کهن پیش از انقلا‌ب را تصور کنند. تصویر کوهن از شیوه پیشرفت یک علم را می‌توان به وسیله طرح بیپایان زیر خلا‌صه کرد (چالمرز،۱۳۸۴) (شکل ۱).
نظریه کوهن مورد حمله‌های شدیدی قرار گرفته است زیرا در عقلا‌نیت علم به دیده تردید می‌نگرد، ضمن اینکه او را نسبیگرا می‌نامند. نسبیگرایی کوهن در جملا‌ت پایانی فصل الحاقی ساختار انقلا‌بهای علمی مورد تاکید قرار گرفته است: «معرفت علمی، همچون زبان، ذاتاً مملوک مشترک یک گروه است و در غیر این صورت هیچ نیست، ما برای فهم آن به دانستن ممیزه‌های ویژه گروههایی که آن را ایجاد و از آن استفاده می‌کنند، نیاز داریم».
کوهن نسبیگرا بودن خود را انکار می‌کند. وی در پاسخ به اتهام نسبیگرایی خود می‌نویسد: «نظریههای علمی متاخر برای حل معماها در موقعیتهای کاملا‌ً متفاوت، اغلب از نظریههای علمی متقدم بهترند. این موضعی نسبیگرایانه نیست و این معنارا ایفا می‌کند که قویاً معتقد به پیشرفت علمی هستم»(کوهن،۱۹۶۹).
حسابداری از دیدگاه کوهن بر فلسفه علم
در سال۱۹۷۶، دیدگاه کوهن در حسابداری بهوسیله ولز در مقاله «انقلا‌ب در تفکر حسابداری» مطرح شده است. او با پذیرش نظریه کوهن، قابلیت کاربرد آن را در حسابداری نیز ترسیم می‌کند. وی می‌گوید در صحنه مناقشه حسابداری چهار مکتب فکری در مورد اندازه گیریها وجود دارد:
الف.حسابداری مبتنی بر سطح قیمتها،
ب.حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده جایگزینی،
ج.حسابداری مبتنی بر ارزش از دست رفته، و
د. حسابداری مبتنی بر ارزش جاری.
وی در این مقاله کوشیده است نشان دهد رویدادهایی در حسابداری وجود دارد که زمینه لازم برای ایجاد انقلا‌ب در تفکر حسابداری را ضروری ساخته است. به عبارت دیگر حسابداری در حال سپری کردن دوره بحران یا حالت هنجاری و ایجاد یک پارادایم جدید است (ولز، ۱۹۷۶). وی کار خود را ادامه داد تا اثبات کند که در حسابداری رویدادها از الگوی انقلا‌بی موفقیت‌آمیزی که کوهن وضع می‌نماید، پیروی می‌کند و ازاین رو نطفه حسابداری در زمین افشانده شده است. تا این که انجمن حسابداری امریکا در سال۱۹۷۷ طی انتشار بیانیه نظریه حسابداری و پذیرش آن(AAA) دیدگاه کوهن را مورد استفاده قرار داد. در این بیانیه سه روش نظری (تئوریک) حاکم شناسایی شد:
۱٫ نگرش کلا‌سیک، روش(سود حقیقی – استقرایی ) که بهوسیله هر دو دسته از نویسندگان «هنجاری - استنتاجی» و «اثباتی – استقرایی» به کار برده می‌شود،
۲٫ نگرش سودمندی در تصمیمگیری، به وسیله کسانی که بر الگوی تصمیمگیری تاکید می‌کنند، مورد استفاده قرار گرفت، و
۳٫ نگرش «اقتصادی- اطلا‌عاتی»که بین افراد منحصر به فرد و افراد متعدد فرق قایل می‌شود، به کار گرفته شده است (بلکویی،۲۰۰۰).
بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود نیز این مسئله را مطرح و در نهایت حسابداری را علم چند پارادایمی معرفی کرده است. اما، پارادایمهای بلکویی بهگونهای مطرح شده که با مکتبهای فکری ولز (Wells) متفاوت است.
اما بر دیدگاه ولز در حسابداری انتقادهایی صورت گرفت، از آن جمله می‌توان به انتقاد پل دانوس(Dunose)اشاره کرد که دو عیب بر ولز می‌گیرد: ۱٫ ولز مفهوم علم متعارف نزد کوهن را نفهمیده است، و ۲٫ ولز مرحله «پیش علم» را در حسابداری اشتباه دریافته است(دانوس،۱۹۷۷). علا‌وه بر این دلیلهای کوهن معجونی است غریب، از ریشه‌های فلسفی و تجربی تاریخی و خودش نیز چندان روشن نمی‌کند که تمسک وی به شواهد تاریخی و جامعه شناسی برای نشان دادن شیوه واقعی کار و پژوهش عالمان است و یا به نحوی مقدم بر تجربه، توصیفی عقلا‌نی از نحوه درک ما از جهان خارج را به دست می‌دهد (راین،۱۳۸۲).
اما یکی از مهمترین ضعفهای دیدگاه کوهن نظر جامعه شناسی او است وی در ایـن خصوص مطرح می‌کند که«هیچ معیاری بالا‌تر از موافقت جامعه وجود ندارد». وی معتقد است پارادایمی در جامعه موفقتر است که دانشمندان بیشتری را به خود جلب کند که در حسابداری ما با این مشکل به صورت جدی مواجه هستیم. جامعه حسابداری ایران آن دسته از نظریهها یا پارادایمهایی را مورد استفاده قرار می‌دهد که طرفداران پرقدرتتری داشته باشد نه آنکه بهنظر جامعه ما مفیدتر یا حتی حقیقیتر، عینی‌تر و … باشد.
برنامههای پژوهشی لاکاتوش
برنامه پژوهشی لاکاتوش ساختاری اسـت که بـرای پژوهـش آینده به نـحوی اثبـاتی و سلـبی رهنـمودهایـی فراهـم می‌سازد. رهنمون سلبی یک برنامه شامل این شرط است که مفروضات اساسی آن برنامه، یا استخوانبندی آن، نباید مورد رفض و یا جرح و تعدیل قرار گیرد. این مفروضات اساسی بهواسطه یک کمربند محافظ، که مشتمل است بر فرضیه‌های پذیرفته شده، شرایط اولیه و غیره، از ابطال مصون نگاه داشته می‌شود. رهنمون اثباتی شامل رهنمودهایی تقریبی است که حکایت از چگونگی امکان تحول و توسعه برنامه پژوهشی دارد. چنین تحول و توسعه‌ای شامل ضمیمه کردن مفروضات اضافی به استخوانبندی خواهد بود، بدین منظور که پدیدارهای از پیش شناخته شده را در برگرفته و پدیدارهای بدیعی را پیشبینی کند. پیشرو و یا رو به زوال بودن برنامههای پژوهشی منوط به این است که آنها در اکتشاف پدیدارهای بدیع موفق باشند و یا همواره با شکست مواجه شوند.
بیش از هر چیز استخوانبندی یک برنامه، ویژگی ممیزه آن است. استخوانبندی، شکل فرضیه‌های نظری بسیار کلـی را می‌گیرد که مقوِّم بنیادی است که با تکیه برآن، برنامه باید تحول و توسعه یابد.
در حسابداری، می‌توانیم با توجه به مفروضات اساسی و بنیادی زیر نوع برنامه پژوهشی را مطرح کنیم: مفروضات بنیادی یا به عبارتی کمربندهای محافظ در حسابداری می‌تواند عبارت باشد از: فرض تفکیک شخصیت، فرض تداوم فعالیت، فرض واحد اندازه گیری، فرض دوره مالی، فرض تعهدی، فرض نقدی و غیره…. مفروضات فوق رهنمونهای سلبی نامیده می‌شود و رهنمونهای اثباتی عبارتند از اصل تحقق درامد، اصل مقابله هزینههای هر دوره با درامد همان دوره و از این قبیل.
استخوانبندی هر برنامه به وسیله «تصمیم روش شناختی مدافعانش» ابطال ناپذیر می‌شود. هرگونه تعارضی که بین یک برنامه پژوهشی تفصیل یافته و یافته‌های تجربی بروز نماید به بخش دیگری از ساختار نظری آن نسبت داده می‌شود، نه به مفروضاتی که مقوم استخوانبندی هستند. شبکه مفروضاتی که قسمت دیگر ساختار را می‌سازد همان است که لاکاتوش کمربند محافظ نامیده است.
رهنمون سلبی یک برنامه عبارت است از این که استخوانبندی در جریان تحول برنامه مورد جرح و تعدیل واقع نشود. هر دانشمندی که استخوانبندی را مورد تعدیل قرار دهد از آن برنامه پژوهشی خاص خارج شده است. هنگامی‌که فرض تعهدی مورد جرح و تعدیل قرار می‌گیرد و به جای آن از فرض نقدی استفاده می‌شود در اصل از برنامه پژوهشی حسابداری تعهدی خارج و وارد برنامه پژوهشی حسابداری نقدی شدهایم و همچنین وقتی«فرض دوره مالی» از برنامه پژوهشی حسابداری مالی حذف می‌گردد به نظر می‌رسد به برنامه پژوهشی دیگری مثلا ًهزینهیابی کامل نزدیک می‌شود. اما رهنمون اثباتی، به نقل از لاکاتوش، «رهنمون اثباتی شامل مجموعهای از اقتراحات یا اشارات بعضاً بسط یافتهای است دال بر چگونگی تغییر یا توسعه متغیرهای ابطالپذیر، برنامه پژوهشی، یعنی بر چگونگی جرح و تعدیل کمربند محافظ و ابطالپذیر، و یا توسعه آن». لاکاتوش معتقد است که به هر برنامه پژوهشی باید این فرصت داده شود که توان تمام و کمال خود را به منصه ظهور برساند. وی در جایی دیگر مطرح می‌کند که وقتی برنامهای بدان حد توسعهیافته باشد که بردن آن به بوته آزمونهای تجربی مناسبت پیدا کند، تایید (یعنی حمایت نظریه توسط نتایج آزمایشی، نه اثبات آن نظریه) است که اهمیت فوقالعاده می‌یابد، نه ابطال (آزمون، ۱۳۷۸).
روش شناسی درون برنامه پژوهشی
در چارچوب روش لاکاتوش، روش شناسی علمی باید از دو نظر مورد کاوش قرار گیرد. یکی از نظر فعالیتهایی که درون یک برنامه پژوهشی منفرد انجام می‌شود و دیگری مقایسه تواناییهای برنامههای پژوهشی رقیب. کار درون یک برنامه پژوهشی منفرد شامل بسط و جرح کمربند محافظ بهواسطه افزایش و تفصیل فرضیه‌های گوناگون است. در مقابل این پرسش که: چه نوع افزایشها و اصلا‌حاتی از طریق یک روش با کفایت علمی مجاز است و کدام نوع به منزله غیرعلمی باید وانهاده شوند؟ پاسخ لاکاتوش به این پرسش صریح و روشن است. هرگونه حک و اصلا‌ح کمربند محافظ برنامهای پژوهشی، باید مستقلا‌ً آزمونپذیر باشد.
دانشمندان به طور انفرادی یا گروهی دعوت می‌شوند تا کمربند محافظ را به هر نحوی که مایلند توسعه بخشند، به شرط اینکه اقدامات آنها امکان آزمونهای تازه و در نتیجه، امکان اکتشاف جدیدی را فراهم سازد.
بنابراین، بهطور خلا‌صه می‌توان گفت که سخن لاکاتوش این است که چیزی به نام«برنامه پژوهشی» داریم. برنامههای پژوهشی، واحد مطالعه پژوهشی تاریخی علم هستند. این برنامهها معمولا‌ً دسته بزرگی از نظریههای هماهنگ با یکدیگر و متعلق به یک خانواده‌اند که، برروی هم یک واحد را به وجود می‌آورند (سروش، ۱۳۷۸).
حسابداری از دیدگاه لاکاتوش در فلسفه علم
کاربرد دیدگاه لاکاتوش در حسابداری توسط ریچارد متسیچ (Mattessech) پیشنهاد شده است. این مسئله در دو زمینه نمود داشته است. اول آن که باعث تجدیدنظر در طرز فکر پیشین وی مبنی بر این که حسابداری به مثابه یک علم کاربردی است، گردید و همچنین اهمیتی را که برای نظریههای دستوری یا تجویزی داشت کمرنگ نمود. دوم آن که، مقوله تاریخ تحول حسابداری را باید مبارزه بین سنتها یا برنامههای مختلف پژوهشی دانست (طاهری، ۱۳۷۴).
ریچارد متسیچ با استفاده از دیدگاه لاکاتوش و نگرش برنامههای پژوهشی وی، نظریه(دستوری – مشروط) حسابداری را ارائه داد. اما وی نظریه خود را از دیدگاه دیگر نظریههای دستوری متمایز می‌داند. او تفاوت دیدگاه خود را با دیدگاههای سنتی چنین مطرح می‌کند (۱۹۷۲٫mattessech):
1. فرمولبندی و کاربرد مناسب واژه‌های تعریف شده و مفاهیم معنیدار تجربی در مقابل به کارگیری اصطلا‌حات گنگ و مفاهیم غیرعملیاتی،
۲٫ پذیرش ابزارهای عمومی علمی و روشهای ریاضی، فلسفی، اقتصادی و علوم رفتاری در نظریه حسابداری در مقابل بیان مو به مو و کاربردی یک چارچوب نظری دقیق تخصصی. روشن است که شخص هرگاه از ریاضی، فلسفه، تاریخ و غیره استفاده می‌کند خیلی بیشتر و بهتر می‌تواند درباره نحوه تاثیرگذاری عامل شناسی بر علم نگری سخن گوید تا وقتی که با تحلیل مطلقا ًنظری دستاوردهای یک ذهن متعالی یا فرارونده به شناخت آن شیوه مبادرت ورزد (مانهایم، ۱۳۸۰)،
۳٫ گرایش به مدلهای اطلا‌عاتی حسابداری و مدیریت برای هدفهای خاص در مقابل پذیرش متعصبانه (دگماتیک) یک هدف منحصر بهفرد یا تعریف نشده،
۴٫ رویه‌های آزمون روشمند از طریق فرضیات و مدلهای مختلف حسابداری (برای یک یا چند هدف مشابه) کـه می‌تواند بر اساس مربوط بودن، اتکاپذیری، صحیح بودن، کارایی، بهنگام بودن یا شاید قابلیت زیاد سوددهی آزمایش شوند، در مقابل آزمون محض مباشرت و اجرای قراردادها، و
۵٫ ادغام محیط حسابداری بایک ساختار منطقی در مقابل گردآوری بدون دقت مقررات به هم پیوسته، عقاید و قواعد و تفکیک مو به موی مدلها.
تفاوتی که از نظر ارزشها، روشها و نظریهها بین روشهای اجرایی حسابداری و پژوهشهای حسابداری وجود دارد، موجب استفاده از دو روششناسی برای تدوین نظریه شده است: روششناسی اثباتی و روششناسی هنجاری. سیستمهای مورد استفاده آنها به ترتیب استقرایی و قیاسی است. رویکرد قیاسی با شرح دقیق هدفها شروع می‌شود، پس از تعیین هدفها، برخی از فرضیات بنیادی و تعریفهای کلیدی بیان می‌شود. این روش غالباًً «حرکت از کل به جز» است، و بر فعالیت ذهنی پژوهشگر استوار است (شباهنگ،۱۳۸۲). لازم به ذکر است که این روش در حسابداری اولین بار به وسیله استید (Estade) به کار گرفته شد (شکل ۲).
رویکرد استقرایی بر مشاهده و استنتاج و تعمیم بر اساس مشاهدات تاکید دارد. بنابراین، این روش حرکت از جز به کل است. روش زیر نخستین‌بار در حسابداری به وسیله لیتلتون پیشنهاد شده است (۱۹۶۶ Imak)(شکل۳).
ریچارد متسیچ در کتاب «نقد حسابداری» با اشاره به نوشته‌های بلکویی و دیگران، بحران موجود در حسابداری را در سه جزء طبقهبندی و بررسی می‌کند (ثقفی، صیدی، ۱۳۸۴):
الف. بحران قانونی و اجتماعی،
ب. بحران اخلا‌قی و روحی،و
ج. بحران دانشگاهی و مراجع علمی.
جزء اول، به بحرانی اشاره دارد که از منظر حسابداری در اداره شرکتها و مسائل مربوط به آن، از قبیل نظریه نمایندگی، استقلا‌ل حسابرس، فرایند قراردادها و از همه مهمتر، ایفای مسئولیت پاسخگویی نهفته است. بحران اخلا‌قی، مشکلا‌ت ظاهر شده در روابط تجاری دهه‌های اخیر، کنار نهادن ارزشهای حرفهای در روابط اقتصادی و جای خالی«اخلا‌ق» در تفکر حسابداری را مورد اشاره قرار می‌دهد و جزء سوم، نواقص اساسی موجود در پژوهشهای حرفهای و دانشگاهی را در نظر دارد که مهمترین آنها، بیتوجهی به روح مسئولیت پاسخگویی در پژوهشهای حسابداری و تقدم بخشیدن به مفاهیمی مانند اندازه گیری، ارزشگذاری و سودمندی اطلا‌عات در تصمیمگیری، نسبت به مفهوم حیاتی و اجتماعی پاسخگویی است.
نظریه متسیچ بیشتر بر استدلا‌لهای قیاسی استوار است. وی برای دست یافتن به عینیت نسبی در نظریه هنجاری، راهکارها و شرطهایی را پیشنهاد می‌کند که به اجمال عبارتند از: لزوم توجه به تنوع گروهها، افراد و هدفهای آنها در حسابداری، مدیریت، امور مالی و بهطور کلی در کسبو کار و پرهیز از «مطلق» فرض کردن هدفها و ارزشها و لذا ناممکن بودن ارائه یک مدل واحد برای ارزشها، ارزیابی و قضاوت ارزشی در خصوص وسیله و ابزارهای رسیدن به هدفها و در نهایت، ارزیابی کارایی و اثر بخشی این ابزارها و وسیلهها.
درخور ذکر است بر اساس نظریه هنجاری، ساختار چارچوب نظری برای هدفهای عمومی‌گزارشگری مالی (شکل ۴) است.
نتیجهگیری
موضوعی که در این مقاله مطرح شد بررسی و مقایسه دیدگاههای کوهن و لاکاتوش نظریه حسابداری از منظر فلسفه علم است. در این مقاله با کمک گرفتن از نظر دانشمندان و با تکیه بر استدلا‌لهای آنان سعی شد که کاربرد هر دو دیدگاه در نظریه حسابداری ارائه شود. با بررسیهای به عمل آمده می‌توان گفت به رغم همسنگ بودن دو دیدگاه در نظریه حسابداری می‌توان گفت نظریه حسابداری با دیدگاه متسیچ زیاد به کار برده نشده است و از آن انتقاداتی به عمل آمده است – از جمله این که گفته شده است که نظریههای هنجاری نمی‌تواند در همه استانداردها به کار رود (۱۹۷۳(Demski, – ولی به نظر می‌رسد با روی آوردن به نظریههای هنجاری می‌توان به غایت حسابداری رسید. زیرا متسیچ بر دگرگونی اساسی نقش تاریخی حسابداری تاکید داشته و قبل از هر چیزبر تلقی علم حسابداری به عنوان دانشی کاربردی – و نه علم محض- پا فشاری کرده است و سپس نتیجه گیری می‌کند که چون باید در علوم کاربردی به ارزشها و هنجارها توجه داشت، تقویت جنبه پاسخگویی در حسابداری در گرو تقویت زمینه اخلا‌قی این رشته از دانش است.
بنابراین طرزفکر می‌توان علوم را به دودسته «تولید کننده» و «مصرف کننده» تفکیک کرد. علوم تولیدکننده، علومی هستند که جنبه نظریه دارند و قانون ساز هستند، مثل علوم فیزیک، ریاضی، شیمی و یا فلسفه. اینها علوم نظری و تولیدکننده هستند. علوم مصرف کننده، علومی‌هستند که نظریههای تولید شده در علوم تولیدکننده را در بر می‌گیرند و مورد استفاده قرار می‌دهند. از نمونه‌های بارز علوم مصرفکننده، علم طب است. علوم مصرف کننده، نوعاً آمیزه‌ای از معرفت و مهارت میباشند. یعنی شخص عالم هم باید به پاره‌ای از نظریهها، معرفت داشته باشد و هم در به کار بردن و بهره جستن از آنها مهارت داشته باشد. علم مدیریت، علم اقتصاد، علم حسابداری، علوم مصرف کننده‌اند، یعنی با التقاطها و انتخابهای مناسبی از علوم تولید کننده، برای عمل از آنها استفاده می‌کنند (سروش،۱۳۷۸).
بنابراین به نظر می‌رسد با استفاده از دیدگاه لاکاتوش که حتی در اقتصاد نیز کاربردهای زیادی داشته است، بتوان ضعفهای پیدا و پنهان نظریه کوهن را پوشاند و حسابداری را از آن دیدگاه نگریست.
دیر زمانی است که عالمان حسابداری در پی علمی نمودن این رشته، از فیلسوفان علم مدد گرفته و از مواضع آنان حسابداری را مورد مداقه قرار داده‌اند. مهمترین این دیدگاهها شامل:
دیدگاه اثباتی: در فلسفه علم بهطور برجسته توسط رایشنباخ مطرح گردید و در حسابداری، علیرغم کار جنسن، توسط واتس و زیمرمن مورد گسترش قرار گرفت.
دیدگاه ابطالگرایان: این دیدگاه توسط پوپر مطرح گردید و در حسابداری صرفنظر از کارهای پراکنده، کاری جدی در آن صورت نگرفته است.
دیدگاه نسبیگرایی: که توسط تامس کوهن مطرح شد و در حسابداری بهطور کامل به آن پرداخته شده است.
دیدگاه برنامههای پژوهشی: این دیدگاه توسط لاکاتوش مطرح گردید. این دیدگاه به تازگی مورد توجه عالمان حسابداری قرار گرفته شده است.
دیدگاه هرج و مرجگرایی: که توسط فرایبند مطرح شده است. و درحسابداری کاری جدی در آن صورت نگرفته است.
و اما مقاله حاضر، تلا‌شی است جهت نمایاندن نظریه لاکاتوش در حسابداری، که امید است راهگشایی برای کاربردی نمودن این نظریه در حسابداری گردد.
لاکاتوش فیلسوف علم است. او که در ۹ نوامبر ۱۹۲۲ میلا‌دی چشم بهجهان گشود، به برنامه پژوهشی معتقد بود و برخلاف نظریه پوپر معتقد بود که گزاره‌های علمی، انتزاعی و خارج از زمان و مکان نیستند بلکه هر کدام از آنها در درون یک برنامه پژوهشی قرار دارند. همچنین بر خلا‌ف نظریه کوهن که علم را انقلا‌بی می‌دانست او علم را فرایندی اصلا‌ح گرانه درنظر می‌گرفت. در واقع لاکاتوش با مطرح کردن روششناسی برنامههای پژوهشی، ادعا می‌کند که واحد دستاورد علمی عبارت از آزمایش و خطای ساده و یکسری ابطالها نیست. بهعقیده وی نظریه جاذبه نیوتون، نظریه نسبیت اینشتاین، مکانیک کوانتومی و غیره همگی برنامههای پژوهشی هستند.
چکیده
دهه‌های گذشته تاریخ حسابداری، گویای پژوهشهای گسترده علمی به منظور یافتن جایگاه واقعی حسابداری در میان علوم مختلف بوده است. رویکرد فراگیر در پژوهشهای اخیر، پرداختن هرچه بیشتر به تاریخ حسابداری و چگونگی تدوین نظریه آن و انتخاب دیدگاههایی بوده است که توانسته مطلوبیت لازم را ایجاد کند. نگرش نو به مفایم حسابداری و در نظر گرفتن ابعادی گسترده در تحلیل روند تاریخی آن، منجر به شکلگیری دیدگاههای مختلف در ارزیابی گذشته آن و دستیابی به راه حلهایی نوین در حل مسائل موجود خواهد شد. انگیزه اصلی این تلا‌شها بیشتر در این رویکرد خلا‌صه می‌شود که پرداختن به «چرایی» حسابداری در مقایسه با «چگونگی» و فنون و روشهای متاثر از شرایط خاص و عمدتاً غیرمستمر، از اولویت بیشتر و بالا‌تری برخوردار است. به میزانی که آشنایی کاربران این علم از جایگاه نظری و گستردگی پژوهشهای به عمل آمده بیشتر شده است، ضرورت و اهمیت آن بهتر آشکار و آن علم از پایداری و ثبات افزونتری برخوردار شده است. این مقاله می‌کوشد به بررسی نظریه حسابداری از دیدگاه لاکاتوش در فلسفه علم بپردازد.
کلید واژهها
نظریه حسابداری، فلسفه علم، پژوهشهای حسابداری، پارادایم (الگو)، برنامههای پژوهشی
مقدمه
هرعلمی بر پشتوانه نظریه متکی بر پژوهش استوار است. نظریه و مباحث نظری، بیانگر کنجکاوی انسان در شناخت پدیده‌های پیرامونی و در دیدگاهی برتر، دستیابی و شناخت نسبت به هماهنگی و توازن در پدیده‌های طبیعی و اجتماعی است. هر نظریه علمی، سعی در شناسایی روابط موجود بین متغیرها و تبیین روابط مربوط دارد و در این راستا به شکلی روشمند، دانش و یافته‌های خود را سازماندهی می‌کند و با تایید تجربی و گذاشتن یافته‌های خود به آزمونهای تجربی مختلف، به دیدگاههایی مستحکم می‌رسد که در نهایت می‌تواند روند آینده متغیرها را تعیین کند. برخوردی روشمند با پدیده‌های شناسایی شده و تعریفی که از ویژگیهای نظریه حسابداری به عمل آمده، در همسویی با فلسفه علم و بیانگر چالشهای نظریه حسابداری در یافتن جایگاه علمی این نظریه است. پژوهشهای انجام یافته در نظریه حسابداری با الگوبرداری از پژوهشهای علوم طبیعی همراه است و فعالیتهای انسان جهت شناخت پدیده‌های پیرامونی را بیان می‌کند (به آیین، ۱۳۸۵).
پژوهشهای حسابداری
تکامل دانشهای بشری به مدد مؤلفه‌ها و عوامل گوناگونی صورت می‌گیرد که یکی از آنها کسب شناخت کافی درباره آن دانش و نقد منصفانه آن است. برای کسب شناخت درباره یک دانش، ناگزیر باید وارد مقوله «چیستی» آن شد و آن را از دیدگاه فلسفه علم مورد مداقه قرار داد (به آیین، ۱۳۸۵). به گفته دکارتDecart)) علم به بنیانی فلسفی نیازمند است. به گفته لاکاتوش، فلسفه علم، بدون تاریخ علم تهی است، تاریخ علم، بدون فلسفه علم نابیناست. پرسش از چیستی دانش، پرسشی بسیار پیچیده و فلسفی است اما ناگزیر باید به آن تن داد و کوشید بدان پاسخ گفت.
جمعی از پژوهشگران (برونیل ۱۹۹۵ صفحه۲) پژوهشهای حسابداری را به عنوان انگل و همچون کسانی که از ثمره کار دیگران استفاده می‌کنند، توصیف کرده‌اند (۲۰۰۵Malcolm Smith). این واژه (انگل) اگرچه تا حدودی اغراق آمیز است اما بدون تعمیم این موضوع، اکثر آن حقیقت دارد. پژوهشگران حسابداری، از خود نظریه ندارند و در نهایت ابزاری کمی از خود دارند. زیرا چیستی نظریه تا اندازه‌ای از ابزارهای نظری آشکار می‌شود و کارکرد ابزارها نشان از کارکرد نظریه می‌دهد. باید دانست که شالوده‌های نظریه از تامل ورزی در خلوتخانه و به دور از امور مربوط، بهعرصه عمل صورت نمی‌بندد. توده خردهسنگ را برای ساختن بتن (توده تجارب عرصه عمل) باید غربال کرد و تجربه‌های معنیدار بسیار کسان را از آن به در کشید تا سپس بتوان آن را با سیمان نگهدارنده منطق که رطوبت از عقل متعارف گرفته است، درآمیخت (۱۹۵۲Littelton).
در طی دهه۱۹۵۰ و اوایل دهه۱۹۶۰ میلا‌دی بعضی از اندیشمندان حسابداری نظیر چمبرز(Chambers)، استرلینگ(Sterling)، ادواردز و بل(Edwards & Bell) و ایجیری(Ijiry) توجه خود را به ایجاد یک نظریه عمومی‌از گزارشگری مالی معطوف ساختند. اما به دلا‌یل بسیاری، این تلا‌شها، کمتر مورد پذیرش واقع شد. کمترین دلیلی که برای این واقعیتها می‌توان شمرد این است که این افراد بیشتر با یکدیگر در مورد معتبر بودن نظریه های خود مشغول مجادله بودند (طاهری، ۷۴).
علم شناسی کوهن
اولین کسی که به طور هوشمند اصطلا‌ح پارادایم یا الگو را در بررسی تحولا‌ت علمی به کار برد و بر اساس آن به طرح نظریه جدید علمی پرداخت، تامس کوهن (T.Kuhn) است که در کتابی تحت عنوان «ساختار انقلا‌بهای علمی» به آن اشاره کرد (طاهری،۷۴). او بیش از هر فیلسوف یا مورخ دیگر علم، ساختار اجتماعی (اجتماع علمی) را به عنوان مبنای عملکرد پارادایمهای علمی و تحول علمی، مورد دقت قرار داده است (طاهری، ۷۴).
کوهن معتقد است که دانشمندان، صرفنظر از روشن اندیش بودن یا بیغرض بودنشان به نظریههای خود به شدت وفا دارند. بهنظر او دانشمندان به جای اینکه تلاش کنند نظریههای خود را ابطال کنند، با نیروی تمام از آنها دفاع می‌کنند، هر وقت که لازم باشد، به جای رها کردن نظریههایشان، انواع و اقسام تغییرات را در آنها ایجاد می‌کنند.بهنظر کوهن، تمام علوم دارای پارادایم هستند و وجود پارادایم برای رشد علم ضرورت دارد. اگر قرار باشد که دانشمندان جوان همیشه به نقد نظریهها و روشهای بنیادی رشته علمی خود بپردازند، پژوهشهای تجربی چندان زیادی صورت نخواهد گرفت. پارادایم، چارچوبی را فراهم می‌کند که مشکلا‌ت پژوهشی در درون آن مطرح می‌شود و در طرحریزی برنامههای مربوط به آزمایش و مشاهده، نقش هدایت کننده دارد. «علم متعارف» یا علم درون چنین پارادایمی، نوعی فعالیت حل مسئله است. کوهن این فعالیت را به تکمیل کردن پازل یا جدول کلمات متقاطع تشبیه می‌کند. ناتوانی در حل مسئله درون پارادایم ناشی از ضعف دانشمندان است نه ضعف پارادایم. بدین شیوه چارچوب اصلی هر پارادایم با معرفت و دانش مفصل و جزئی ترکیب می‌شود (گلوور، استرابریج، توکل،۱۳۸۳).
بحران در پارادایم هنگامی‌تشدید می‌شود که پارادایم رقیبی ظهور کند. ظهور پارادایم جدید با انقلا‌ب علمی همراه است. چنین انقلا‌بی وقتی کامل می‌شود که کل اجتماع علمی به آن اعلا‌م وفاداری کند و پارادایم پیشین به کلی کنار گذاشته شود. آنگاه دوره دیگری از علم متعارف شروع می‌شود که در طی آن پژوهشهای مفصلی که برای تبیین راه جدید درک جهان ضروری است، به اجرا درمی‌آید. دانشمندان جدیدی که به انقلا‌ب به این شیوه‌های جدید خو می‌گیرند به دشواری میتوانند دنیای کهن پیش از انقلا‌ب را تصور کنند. تصویر کوهن از شیوه پیشرفت یک علم را می‌توان به وسیله طرح بیپایان زیر خلا‌صه کرد (چالمرز،۱۳۸۴) (شکل ۱).
نظریه کوهن مورد حمله‌های شدیدی قرار گرفته است زیرا در عقلا‌نیت علم به دیده تردید می‌نگرد، ضمن اینکه او را نسبیگرا می‌نامند. نسبیگرایی کوهن در جملا‌ت پایانی فصل الحاقی ساختار انقلا‌بهای علمی مورد تاکید قرار گرفته است: «معرفت علمی، همچون زبان، ذاتاً مملوک مشترک یک گروه است و در غیر این صورت هیچ نیست، ما برای فهم آن به دانستن ممیزه‌های ویژه گروههایی که آن را ایجاد و از آن استفاده می‌کنند، نیاز داریم».
کوهن نسبیگرا بودن خود را انکار می‌کند. وی در پاسخ به اتهام نسبیگرایی خود می‌نویسد: «نظریههای علمی متاخر برای حل معماها در موقعیتهای کاملا‌ً متفاوت، اغلب از نظریههای علمی متقدم بهترند. این موضعی نسبیگرایانه نیست و این معنارا ایفا می‌کند که قویاً معتقد به پیشرفت علمی هستم»(کوهن،۱۹۶۹).
حسابداری از دیدگاه کوهن بر فلسفه علم
در سال۱۹۷۶، دیدگاه کوهن در حسابداری بهوسیله ولز در مقاله «انقلا‌ب در تفکر حسابداری» مطرح شده است. او با پذیرش نظریه کوهن، قابلیت کاربرد آن را در حسابداری نیز ترسیم می‌کند. وی می‌گوید در صحنه مناقشه حسابداری چهار مکتب فکری در مورد اندازه گیریها وجود دارد:
الف.حسابداری مبتنی بر سطح قیمتها،
ب.حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده جایگزینی،
ج.حسابداری مبتنی بر ارزش از دست رفته، و
د. حسابداری مبتنی بر ارزش جاری.
وی در این مقاله کوشیده است نشان دهد رویدادهایی در حسابداری وجود دارد که زمینه لازم برای ایجاد انقلا‌ب در تفکر حسابداری را ضروری ساخته است. به عبارت دیگر حسابداری در حال سپری کردن دوره بحران یا حالت هنجاری و ایجاد یک پارادایم جدید است (ولز، ۱۹۷۶). وی کار خود را ادامه داد تا اثبات کند که در حسابداری رویدادها از الگوی انقلا‌بی موفقیت‌آمیزی که کوهن وضع می‌نماید، پیروی می‌کند و ازاین رو نطفه حسابداری در زمین افشانده شده است. تا این که انجمن حسابداری امریکا در سال۱۹۷۷ طی انتشار بیانیه نظریه حسابداری و پذیرش آن(AAA) دیدگاه کوهن را مورد استفاده قرار داد. در این بیانیه سه روش نظری (تئوریک) حاکم شناسایی شد:
۱٫ نگرش کلا‌سیک، روش(سود حقیقی – استقرایی ) که بهوسیله هر دو دسته از نویسندگان «هنجاری - استنتاجی» و «اثباتی – استقرایی» به کار برده می‌شود،
۲٫ نگرش سودمندی در تصمیمگیری، به وسیله کسانی که بر الگوی تصمیمگیری تاکید می‌کنند، مورد استفاده قرار گرفت، و
۳٫ نگرش «اقتصادی- اطلا‌عاتی»که بین افراد منحصر به فرد و افراد متعدد فرق قایل می‌شود، به کار گرفته شده است (بلکویی،۲۰۰۰).
بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود نیز این مسئله را مطرح و در نهایت حسابداری را علم چند پارادایمی معرفی کرده است. اما، پارادایمهای بلکویی بهگونهای مطرح شده که با مکتبهای فکری ولز (Wells) متفاوت است.
اما بر دیدگاه ولز در حسابداری انتقادهایی صورت گرفت، از آن جمله می‌توان به انتقاد پل دانوس(Dunose)اشاره کرد که دو عیب بر ولز می‌گیرد: ۱٫ ولز مفهوم علم متعارف نزد کوهن را نفهمیده است، و ۲٫ ولز مرحله «پیش علم» را در حسابداری اشتباه دریافته است(دانوس،۱۹۷۷). علا‌وه بر این دلیلهای کوهن معجونی است غریب، از ریشه‌های فلسفی و تجربی تاریخی و خودش نیز چندان روشن نمی‌کند که تمسک وی به شواهد تاریخی و جامعه شناسی برای نشان دادن شیوه واقعی کار و پژوهش عالمان است و یا به نحوی مقدم بر تجربه، توصیفی عقلا‌نی از نحوه درک ما از جهان خارج را به دست می‌دهد (راین،۱۳۸۲).
اما یکی از مهمترین ضعفهای دیدگاه کوهن نظر جامعه شناسی او است وی در ایـن خصوص مطرح می‌کند که«هیچ معیاری بالا‌تر از موافقت جامعه وجود ندارد». وی معتقد است پارادایمی در جامعه موفقتر است که دانشمندان بیشتری را به خود جلب کند که در حسابداری ما با این مشکل به صورت جدی مواجه هستیم. جامعه حسابداری ایران آن دسته از نظریهها یا پارادایمهایی را مورد استفاده قرار می‌دهد که طرفداران پرقدرتتری داشته باشد نه آنکه بهنظر جامعه ما مفیدتر یا حتی حقیقیتر، عینی‌تر و … باشد.
برنامههای پژوهشی لاکاتوش
برنامه پژوهشی لاکاتوش ساختاری اسـت که بـرای پژوهـش آینده به نـحوی اثبـاتی و سلـبی رهنـمودهایـی فراهـم می‌سازد. رهنمون سلبی یک برنامه شامل این شرط است که مفروضات اساسی آن برنامه، یا استخوانبندی آن، نباید مورد رفض و یا جرح و تعدیل قرار گیرد. این مفروضات اساسی بهواسطه یک کمربند محافظ، که مشتمل است بر فرضیه‌های پذیرفته شده، شرایط اولیه و غیره، از ابطال مصون نگاه داشته می‌شود. رهنمون اثباتی شامل رهنمودهایی تقریبی است که حکایت از چگونگی امکان تحول و توسعه برنامه پژوهشی دارد. چنین تحول و توسعه‌ای شامل ضمیمه کردن مفروضات اضافی به استخوانبندی خواهد بود، بدین منظور که پدیدارهای از پیش شناخته شده را در برگرفته و پدیدارهای بدیعی را پیشبینی کند. پیشرو و یا رو به زوال بودن برنامههای پژوهشی منوط به این است که آنها در اکتشاف پدیدارهای بدیع موفق باشند و یا همواره با شکست مواجه شوند.
بیش از هر چیز استخوانبندی یک برنامه، ویژگی ممیزه آن است. استخوانبندی، شکل فرضیه‌های نظری بسیار کلـی را می‌گیرد که مقوِّم بنیادی است که با تکیه برآن، برنامه باید تحول و توسعه یابد.
در حسابداری، می‌توانیم با توجه به مفروضات اساسی و بنیادی زیر نوع برنامه پژوهشی را مطرح کنیم: مفروضات بنیادی یا به عبارتی کمربندهای محافظ در حسابداری می‌تواند عبارت باشد از: فرض تفکیک شخصیت، فرض تداوم فعالیت، فرض واحد اندازه گیری، فرض دوره مالی، فرض تعهدی، فرض نقدی و غیره…. مفروضات فوق رهنمونهای سلبی نامیده می‌شود و رهنمونهای اثباتی عبارتند از اصل تحقق درامد، اصل مقابله هزینههای هر دوره با درامد همان دوره و از این قبیل.
استخوانبندی هر برنامه به وسیله «تصمیم روش شناختی مدافعانش» ابطال ناپذیر می‌شود. هرگونه تعارضی که بین یک برنامه پژوهشی تفصیل یافته و یافته‌های تجربی بروز نماید به بخش دیگری از ساختار نظری آن نسبت داده می‌شود، نه به مفروضاتی که مقوم استخوانبندی هستند. شبکه مفروضاتی که قسمت دیگر ساختار را می‌سازد همان است که لاکاتوش کمربند محافظ نامیده است.
رهنمون سلبی یک برنامه عبارت است از این که استخوانبندی در جریان تحول برنامه مورد جرح و تعدیل واقع نشود. هر دانشمندی که استخوانبندی را مورد تعدیل قرار دهد از آن برنامه پژوهشی خاص خارج شده است. هنگامی‌که فرض تعهدی مورد جرح و تعدیل قرار می‌گیرد و به جای آن از فرض نقدی استفاده می‌شود در اصل از برنامه پژوهشی حسابداری تعهدی خارج و وارد برنامه پژوهشی حسابداری نقدی شدهایم و همچنین وقتی«فرض دوره مالی» از برنامه پژوهشی حسابداری مالی حذف می‌گردد به نظر می‌رسد به برنامه پژوهشی دیگری مثلا ًهزینهیابی کامل نزدیک می‌شود. اما رهنمون اثباتی، به نقل از لاکاتوش، «رهنمون اثباتی شامل مجموعهای از اقتراحات یا اشارات بعضاً بسط یافتهای است دال بر چگونگی تغییر یا توسعه متغیرهای ابطالپذیر، برنامه پژوهشی، یعنی بر چگونگی جرح و تعدیل کمربند محافظ و ابطالپذیر، و یا توسعه آن». لاکاتوش معتقد است که به هر برنامه پژوهشی باید این فرصت داده شود که توان تمام و کمال خود را به منصه ظهور برساند. وی در جایی دیگر مطرح می‌کند که وقتی برنامهای بدان حد توسعهیافته باشد که بردن آن به بوته آزمونهای تجربی مناسبت پیدا کند، تایید (یعنی حمایت نظریه توسط نتایج آزمایشی، نه اثبات آن نظریه) است که اهمیت فوقالعاده می‌یابد، نه ابطال (آزمون، ۱۳۷۸).
روش شناسی درون برنامه پژوهشی
در چارچوب روش لاکاتوش، روش شناسی علمی باید از دو نظر مورد کاوش قرار گیرد. یکی از نظر فعالیتهایی که درون یک برنامه پژوهشی منفرد انجام می‌شود و دیگری مقایسه تواناییهای برنامههای پژوهشی رقیب. کار درون یک برنامه پژوهشی منفرد شامل بسط و جرح کمربند محافظ بهواسطه افزایش و تفصیل فرضیه‌های گوناگون است. در مقابل این پرسش که: چه نوع افزایشها و اصلا‌حاتی از طریق یک روش با کفایت علمی مجاز است و کدام نوع به منزله غیرعلمی باید وانهاده شوند؟ پاسخ لاکاتوش به این پرسش صریح و روشن است. هرگونه حک و اصلا‌ح کمربند محافظ برنامهای پژوهشی، باید مستقلا‌ً آزمونپذیر باشد.
دانشمندان به طور انفرادی یا گروهی دعوت می‌شوند تا کمربند محافظ را به هر نحوی که مایلند توسعه بخشند، به شرط اینکه اقدامات آنها امکان آزمونهای تازه و در نتیجه، امکان اکتشاف جدیدی را فراهم سازد.
بنابراین، بهطور خلا‌صه می‌توان گفت که سخن لاکاتوش این است که چیزی به نام«برنامه پژوهشی» داریم. برنامههای پژوهشی، واحد مطالعه پژوهشی تاریخی علم هستند. این برنامهها معمولا‌ً دسته بزرگی از نظریههای هماهنگ با یکدیگر و متعلق به یک خانواده‌اند که، برروی هم یک واحد را به وجود می‌آورند (سروش، ۱۳۷۸).
حسابداری از دیدگاه لاکاتوش در فلسفه علم
کاربرد دیدگاه لاکاتوش در حسابداری توسط ریچارد متسیچ (Mattessech) پیشنهاد شده است. این مسئله در دو زمینه نمود داشته است. اول آن که باعث تجدیدنظر در طرز فکر پیشین وی مبنی بر این که حسابداری به مثابه یک علم کاربردی است، گردید و همچنین اهمیتی را که برای نظریههای دستوری یا تجویزی داشت کمرنگ نمود. دوم آن که، مقوله تاریخ تحول حسابداری را باید مبارزه بین سنتها یا برنامههای مختلف پژوهشی دانست (طاهری، ۱۳۷۴).
ریچارد متسیچ با استفاده از دیدگاه لاکاتوش و نگرش برنامههای پژوهشی وی، نظریه(دستوری – مشروط) حسابداری را ارائه داد. اما وی نظریه خود را از دیدگاه دیگر نظریههای دستوری متمایز می‌داند. او تفاوت دیدگاه خود را با دیدگاههای سنتی چنین مطرح می‌کند (۱۹۷۲٫mattessech):
1. فرمولبندی و کاربرد مناسب واژه‌های تعریف شده و مفاهیم معنیدار تجربی در مقابل به کارگیری اصطلا‌حات گنگ و مفاهیم غیرعملیاتی،
۲٫ پذیرش ابزارهای عمومی علمی و روشهای ریاضی، فلسفی، اقتصادی و علوم رفتاری در نظریه حسابداری در مقابل بیان مو به مو و کاربردی یک چارچوب نظری دقیق تخصصی. روشن است که شخص هرگاه از ریاضی، فلسفه، تاریخ و غیره استفاده می‌کند خیلی بیشتر و بهتر می‌تواند درباره نحوه تاثیرگذاری عامل شناسی بر علم نگری سخن گوید تا وقتی که با تحلیل مطلقا ًنظری دستاوردهای یک ذهن متعالی یا فرارونده به شناخت آن شیوه مبادرت ورزد (مانهایم، ۱۳۸۰)،
۳٫ گرایش به مدلهای اطلا‌عاتی حسابداری و مدیریت برای هدفهای خاص در مقابل پذیرش متعصبانه (دگماتیک) یک هدف منحصر بهفرد یا تعریف نشده،
۴٫ رویه‌های آزمون روشمند از طریق فرضیات و مدلهای مختلف حسابداری (برای یک یا چند هدف مشابه) کـه می‌تواند بر اساس مربوط بودن، اتکاپذیری، صحیح بودن، کارایی، بهنگام بودن یا شاید قابلیت زیاد سوددهی آزمایش شوند، در مقابل آزمون محض مباشرت و اجرای قراردادها، و
۵٫ ادغام محیط حسابداری بایک ساختار منطقی در مقابل گردآوری بدون دقت مقررات به هم پیوسته، عقاید و قواعد و تفکیک مو به موی مدلها.
تفاوتی که از نظر ارزشها، روشها و نظریهها بین روشهای اجرایی حسابداری و پژوهشهای حسابداری وجود دارد، موجب استفاده از دو روششناسی برای تدوین نظریه شده است: روششناسی اثباتی و روششناسی هنجاری. سیستمهای مورد استفاده آنها به ترتیب استقرایی و قیاسی است. رویکرد قیاسی با شرح دقیق هدفها شروع می‌شود، پس از تعیین هدفها، برخی از فرضیات بنیادی و تعریفهای کلیدی بیان می‌شود. این روش غالباًً «حرکت از کل به جز» است، و بر فعالیت ذهنی پژوهشگر استوار است (شباهنگ،۱۳۸۲). لازم به ذکر است که این روش در حسابداری اولین بار به وسیله استید (Estade) به کار گرفته شد (شکل ۲).
رویکرد استقرایی بر مشاهده و استنتاج و تعمیم بر اساس مشاهدات تاکید دارد. بنابراین، این روش حرکت از جز به کل است. روش زیر نخستین‌بار در حسابداری به وسیله لیتلتون پیشنهاد شده است (۱۹۶۶ Imak)(شکل۳).
ریچارد متسیچ در کتاب «نقد حسابداری» با اشاره به نوشته‌های بلکویی و دیگران، بحران موجود در حسابداری را در سه جزء طبقهبندی و بررسی می‌کند (ثقفی، صیدی، ۱۳۸۴):
الف. بحران قانونی و اجتماعی،
ب. بحران اخلا‌قی و روحی،و
ج. بحران دانشگاهی و مراجع علمی.
جزء اول، به بحرانی اشاره دارد که از منظر حسابداری در اداره شرکتها و مسائل مربوط به آن، از قبیل نظریه نمایندگی، استقلا‌ل حسابرس، فرایند قراردادها و از همه مهمتر، ایفای مسئولیت پاسخگویی نهفته است. بحران اخلا‌قی، مشکلا‌ت ظاهر شده در روابط تجاری دهه‌های اخیر، کنار نهادن ارزشهای حرفهای در روابط اقتصادی و جای خالی«اخلا‌ق» در تفکر حسابداری را مورد اشاره قرار می‌دهد و جزء سوم، نواقص اساسی موجود در پژوهشهای حرفهای و دانشگاهی را در نظر دارد که مهمترین آنها، بیتوجهی به روح مسئولیت پاسخگویی در پژوهشهای حسابداری و تقدم بخشیدن به مفاهیمی مانند اندازه گیری، ارزشگذاری و سودمندی اطلا‌عات در تصمیمگیری، نسبت به مفهوم حیاتی و اجتماعی پاسخگویی است.
نظریه متسیچ بیشتر بر استدلا‌لهای قیاسی استوار است. وی برای دست یافتن به عینیت نسبی در نظریه هنجاری، راهکارها و شرطهایی را پیشنهاد می‌کند که به اجمال عبارتند از: لزوم توجه به تنوع گروهها، افراد و هدفهای آنها در حسابداری، مدیریت، امور مالی و بهطور کلی در کسبو کار و پرهیز از «مطلق» فرض کردن هدفها و ارزشها و لذا ناممکن بودن ارائه یک مدل واحد برای ارزشها، ارزیابی و قضاوت ارزشی در خصوص وسیله و ابزارهای رسیدن به هدفها و در نهایت، ارزیابی کارایی و اثر بخشی این ابزارها و وسیلهها.
درخور ذکر است بر اساس نظریه هنجاری، ساختار چارچوب نظری برای هدفهای عمومی‌گزارشگری مالی (شکل ۴) است.
نتیجهگیری
موضوعی که در این مقاله مطرح شد بررسی و مقایسه دیدگاههای کوهن و لاکاتوش نظریه حسابداری از منظر فلسفه علم است. در این مقاله با کمک گرفتن از نظر دانشمندان و با تکیه بر استدلا‌لهای آنان سعی شد که کاربرد هر دو دیدگاه در نظریه حسابداری ارائه شود. با بررسیهای به عمل آمده می‌توان گفت به رغم همسنگ بودن دو دیدگاه در نظریه حسابداری می‌توان گفت نظریه حسابداری با دیدگاه متسیچ زیاد به کار برده نشده است و از آن انتقاداتی به عمل آمده است – از جمله این که گفته شده است که نظریههای هنجاری نمی‌تواند در همه استانداردها به کار رود (۱۹۷۳(Demski, – ولی به نظر می‌رسد با روی آوردن به نظریههای هنجاری می‌توان به غایت حسابداری رسید. زیرا متسیچ بر دگرگونی اساسی نقش تاریخی حسابداری تاکید داشته و قبل از هر چیزبر تلقی علم حسابداری به عنوان دانشی کاربردی – و نه علم محض- پا فشاری کرده است و سپس نتیجه گیری می‌کند که چون باید در علوم کاربردی به ارزشها و هنجارها توجه داشت، تقویت جنبه پاسخگویی در حسابداری در گرو تقویت زمینه اخلا‌قی این رشته از دانش است.
بنابراین طرزفکر می‌توان علوم را به دودسته «تولید کننده» و «مصرف کننده» تفکیک کرد. علوم تولیدکننده، علومی هستند که جنبه نظریه دارند و قانون ساز هستند، مثل علوم فیزیک، ریاضی، شیمی و یا فلسفه. اینها علوم نظری و تولیدکننده هستند. علوم مصرف کننده، علومی‌هستند که نظریههای تولید شده در علوم تولیدکننده را در بر می‌گیرند و مورد استفاده قرار می‌دهند. از نمونه‌های بارز علوم مصرفکننده، علم طب است. علوم مصرف کننده، نوعاً آمیزه‌ای از معرفت و مهارت میباشند. یعنی شخص عالم هم باید به پاره‌ای از نظریهها، معرفت داشته باشد و هم در به کار بردن و بهره جستن از آنها مهارت داشته باشد. علم مدیریت، علم اقتصاد، علم حسابداری، علوم مصرف کننده‌اند، یعنی با التقاطها و انتخابهای مناسبی از علوم تولید کننده، برای عمل از آنها استفاده می‌کنند (سروش،۱۳۷۸).
بنابراین به نظر می‌رسد با استفاده از دیدگاه لاکاتوش که حتی در اقتصاد نیز کاربردهای زیادی داشته است، بتوان ضعفهای پیدا و پنهان نظریه کوهن را پوشاند و حسابداری را از آن دیدگاه نگریست.