h.jabbari
7th August 2012, 01:00 PM
مقدمه
بیشتر تحقیقاتی که تا قبل از سال 1970 میلا‌دی برای شناخت رفتار انسانها صورت گرفته تحت تاثیر شدید تعصبات نژادپرستانه بوده است (1980.(Trindis, اما از دهه 1980 به بعد محققان با هدف بررسی جهانشمول بودن تئوریهای روانشناختی در اروپا و امریکا، تمایل زیادی به انجام تحقیقات بین فرهنگی پیدا کردند (1975.(Berry, نتایج مطالعات این محققان حاکی از آن بود که تمام عناصر کلیدی تئوریهای روانشناختی (نظیر تئوری انگیزش) جهانشمول نیست. این امر محققان را برآن داشت که تحقیقاتی انجام دهند تا مشخص سازند چه جنبه‌هایی از مسائل روانشناختی در جهان، در یک حوزه فرهنگی خاص معتبرند. سرانجام پرفسورهوفستدHofsted, )
(1983ِ 1980 در تحقیقی گسترده از کارکنان شرکت چندملیتی آی‌بی‌ام(IBM) مستقر در 53 کشور جهان و تحلیل آماری نتایج این تحقیق، تئوری مشهور خود را درباره ابعاد فرهنگی ارائه داد. این تئوری در زمینه‌های مختلف از جمله روانشناسی، تئوری سازمان، و اخیراً نیز در تحقیقات حسابداری کاربرد فراگیر داشته است. در این مقاله پس از تعریف فرهنگ، ابعاد فرهنگی از دیدگاه هوفستد، ترنر و ترامپنرز (1993) مطرح و مقایسه می‌شود. سپس روابط تئوریک بین ارزشهای فرهنگی و ارزشهای حسابداری مطرح شده درمدل‌گری (1988) و آزمونهای تجربی مدل وی ارائه خواهد شد.
تعریف فرهنگ
هر چند به‌نظر می‌رسد که همه برداشت یکسانی از معنی فرهنگ دارند و درباره فرهنگ مفاهیمی نظیر عقاید، ارزشها و باورها به ذهن خطور می‌کند. اما، معنی فرهنگ چیست؟
در علم مردم‌شناسی تعریفهای بسیاری از فرهنگ بیان شده است. اسمیرسیچ (1983(Smircich,، دیدگاهها و تعریفهای مختلف در مورد فرهنگ را در پنج شکل زیر خلا‌صه کرده است:
1- فرهنگ وسیله‌ای برای براورده ساختن هر چه بهتر نیازهای حیاتی و روانی بشر است.
2- فرهنگ به مثابه مکانیسم توافقی کنترل‌کننده‌ای است که هر یک از افراد جامعه را به‌ساختارهای اجتماعی پیوند می‌دهد.
3- فرهنگ، سیستمی از ادراکات مشترک است.
4- فرهنگ، سیستمی از نمادها و مفاهیم مشترک است.
5- فƒرهنگ، تجسمی از زیرساخت (ضمیر) ناخودآگاه تفکر انسانهاست.
گرچه این تعریفها براساس دیدگاههای متفاوتی بیان شده‌اند، اما در آنها تفکرات بشر به عنوان جزئی موثر در شکلگیری فرهنگ جامعه مورد توجه قرار گرفته است. این نکته در تعریفی که پروفسور هوفستد (1991(Hofsted, از فرهنگ ارائه داده نیز کاملا‌ً آشکار است. ا و معتقد است فرهنگ، برنامه‌ریزی جمعی است که اعضای یک گروه را از دیگر گروهها متمایز می‌کند. ویولت (1993(Violet, با بررسی منابع مردم‌شناسی، فرهنگ را این‌گونه تعریف کرده است: "فرهنگ سیستمی یکپارچه ازالگوهای رفتاری آموخته شده است که ویژگی خاص اعضای هر جامعه را تشکیل می‌دهد و خاستگاه آن فیزیولوژیکی یا ارثی نیست. بنابراین، فرهنگ رفتاری اکتسابی و محصول طبیعی‌فعالیتهای بشراست." ترایس‌وبیرTrice ِ Beyer,)
(1993 نیز فرهنگ را سیستمی از عقاید مشترک تعریف کرده‌اند. بنابراین، سیستمهای ارزشی مشترک در یک جامعه باعث شکلگیری فرهنگ در آن جامعه می‌شود. منظور از <ارزش>، رجحان یک حالت یا وضعیت رفتاری خاص از سوی اکثریت مردم است (هوفستد 1991، ص8). وقتی یک‌سری از ارزشها از سوی افراد جامعه پذیرفته می‌شود، این ارزشها به هنجارهای اجتماعی تبدیل می‌شود و از آن پس انتظار می‌رود جامعه (اعم از افراد و سازمانها) هماهنگ با این هنجارها عمل کند.
ابعاد ارزشهای فرهنگی از دیدگاه هوفستد
هوفستد (1980و1991) با بررسیهایی که در 53 کشور انجام داد، 5 بُعد برای ارزشهای فرهنگی مطرح کرد که بر آن اساس می‌توان ملتهای جهان را به گروههای مختلف دسته‌بندی کرد. این ابعاد عبارتند از:
فاصله قدرت،
اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده و بلا‌تکلیفی،
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی،
مردمنشی در برابر زن‌منشی،
افق دید درازمدت در برابر کوتاهمدت.
فاصله قدرت: فاصله قدرت معیاری است که اختلا‌فات موجود در توزیع قدرت میان افراد جامعه (افراد فرادست و فرودست) را نشان می‌دهد و منعکس کننده دامنه نابرابریها در توزیع قدرت از دیدگاه افراد ضعیف موجود در سازمانهاست. در جایی‌که فاصله قدرت کم است، فرودستان و فرادستان روابط نزدیک و صمیمانه‌ای با یکدیگر دارند. در این چنین شرایطی فرودستان به راحتی می‌توانند با افراد فرادست خود مشورت کنند و حتی به انتقاد و مخالفت با آنان بپردازند. اما در جایی‌که فاصله قدرت زیاد است، رابطه فرودستان و فرادستان بسیار مستبدانه است. در چنین شرایطی، فرودستان معمولا‌ً امکان نزدیک شدن به روسای خود را ندارند و نمی‌توانند به انتقاد و یا مخالفت با آنها بپردازند.
اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده و بلا‌تکلیفی: اجتناب از بی‌اطمینانی معیاری است که میزان نگرانی و اضطراب افراد جامعه یا سازمان را در رابطه با وضعیتهای نامشخص و نامعلوم آینده نشان می‌دهد و به معنی علا‌قه افراد جامعه به کاهش ابهامهاست. مردمی که در جوامعِ خواهان اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده زندگی می‌کنند، می‌کوشند ساختارهایی را در سازمانها، موسسات و روابطشان بوجود آورند که قادر باشد رویدادها را به روشنی تفسیر و پیشبینی کند.
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی: فردگرایی در جوامعی وجود دارد که در آنها رابطه بین افراد بسیار ضعیف و کمرنگ شده است. در این جوامع افراد تنها مراقبت از خود و خانواده درجه یکشان را وظیفه خود می‌دانند. جمع‌گرایی در جوامعی وجود دارد که در آنها مردم از همان ابتدای زندگی، خود را در بین جمعی پیوسته و متحد از افراد می‌بینند و حمایت و مراقبت از آنان را وظیفه همیشگی خود می‌دانند. درجه فردگرایی یا جمع‌گرایی افراد بر روابط بین جوامع و سازمانها تاثیر می‌گذارد. در جوامع جمع‌گرا، وابستگیهای عاطفی شدیدی بین اعضای سازمانها وجود دارد، و سازمانها نیز مسئولیت زیادی برای اعضای خود قائلند. در چنین شرایطی ناسازگاریهای اجتماعی بین ارزشهای فردی و اجتماعی از بین می‌رود. اما اگر سازمانها توجه لا‌زم را به اعضایشان نداشته باشند، ناهماهنگیهای موجود بین ارزشهای فردی و اجتماعی باعث افزایش فردگرایی در سازمان و یا تغییر ترکیب اجتماعی جمعی و یا هر دو اینها می‌شود.
مردمنشی در برابر زن‌منشی: مردمنشی معیاری است که میزان گرایش افراد جامعه به داشتن رفتاری جسورانه در برابر برخورد متواضعانه را نشان می‌دهد. به عبارت دیگر، مردمنشی به معنای گرایش افراد جامعه به برتری‌طلبی، قهرمان‌پروری و دلا‌وری است. در مقابل، زن‌منشی به معنای گرایش افراد جامعه به برقراری ارتباط، تواضع و فروتنی، مراقبت از ضعیفترها و بهبود کیفیت زندگی است. در جوامع مردمنش، مردان بیشتر به دنبال کسب موفقیتهای شغلی در بیرون از منزل و زنان علا‌قه‌مند به مراقبت از خانه و کودکان (از دیدکلی، دیگران) هستند. در چنین شرایطی مرد موفقیت خود را منوط به تقویت حس برتری‌طلبی و رقابت‌جویی خود می‌داند و زن به‌دنبال تعلیم و تربیت فرزندان و فراهم ساختن محیط زندگی مطلوب برای خود و خانواده خویش است.
افق دید درازمدت در برابر کوتاهمدت: افق دید (دراز و کوتاهمدت) نشانگر میزان اتکای جوامع به ظرفیتهای تجزیه و ترکیبی‌ایشان است. در جوامع دارای افق دید درازمدت، سعی می‌شود بخشهای مختلف به طریق مستحکم و تعدیل‌پذیر با یکدیگر ترکیب شوند. افراد چنین جامعه‌ای با صبر و بردباری زیاد حاضر به پذیرش روند کُند ترکیب بخشهای مختلف با یکدیگر هستند. اما در جوامع دارای افق دید کوتاهمدت، سعی می‌شود تا کل به اجزای آن شکسته شود. در این جوامع، برحفظ سنتها، پایبندی به تعهدات اجتماعی صرف‌نظر از بهای آنها، پایداری برای باقی ماندن در وضعیت اجتماعی برابر با دیگران، پایین بودن میزان پس‌انداز و دستیابی سریع به نتایج امور تاکید می‌شود.
گرچه، نگرانیها و ابهامهایی در مورد اعتبار تئوری پیشنهادی پروفسور هوفستد در جوامع مختلف به‌خصوص در کشورهای اسلا‌می وجود دارد (1993(Ali Rezaian, وِBaydoum )
(1995Willetty, و مقالا‌ت انتقادی نیز در این‌باره نوشته شده است (2000.(Brendan, برخی نیز تئوریهای ارائه شده از سوی دیگر محققان را بهتر از تئوری هوفستد می‌دانند (2001.(Baskerville, با این همه، پروفسور هوفستد (1984(Hofsted, معتقد است "هر چند این ابعاد فرهنگی با توجه به مقیاسهای ارزشی موجود در بین کارکنان شرکت چند ملیتی آی‌بی‌ام استخراج شده است، اما با این حال تحقیقاتی که توسط محققان دیگر به روشهای مختلف و با استفاده از نمونه‌های متفاوت (دانش‌آموزان، نمونه‌های تصادفی از مردم کشورهای مختلف و...) صورت گرفته نیز به ابعادی مشابه و نزدیک به همین ابعاد رسیده است. بنابراین شواهد محکمی مبنی بر جهانشمول بودن این ابعاد وجود دارد." مطالعه مدل دیگری که توسط ترنر و ترامپنرز در رابطه با ابعاد ارزشهای فرهنگی ارائه شده است تا حد زیادی این ادعا را اثبات می‌کند.
ابعاد ارزشهای فرهنگی از دیدگاه ترنر و ترامپنرز
ترنر و ترامپنرز (1993 (Turner ِ Trampners,تحقیقی مشابه با تحقیق هوفستد در 12 کشور انجام دادند. البته تمرکز اصلی تحقیق آنان برارزشهای زیربنایی فرهنگ در 7 کشور دارای نظام سرمایه‌داری (امریکا، انگلستان، سوئد، هلند، آلمان، فرانسه و ژاپن) بوده است. ترنر و ترامپنرز با تحقیق خود هفت ارزش فرهنگی برای جوامع سرمایه‌داری معرفی کردند که به شرح زیراست:
عام‌گرایی در برابر خاص‌گرایی،
تجزیه در برابر ترکیب،
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی،
درون مداری در برابر برون‌مداری،
توالی زمانی در برابر تقارن زمانی ،
توجه به وضعیت اکتسابی در برابر توجه به وضعیت انتسابی افراد،
برابری در برابر سلسله مراتب طبقاتی.
عام‌گرایی در برابر خاص‌گرایی: عام‌گرایی بیانگر تمایل جوامع به تدوین و اجرای قوانین، نظامنامه‌ها، رویه‌ها، و توجه به کارهای عادی است که باعث سامان یافتن عملیات سازمانها در جهت کسب ثروت می‌شود. در مقابل، خاص‌گرایی نشاندهنده تمایل جوامع برای توجه و حمایت از موارد استثنایی با توجه به استحقاق و شایستگی آنها (صرف‌نظر از قانون) است.
تجزیه در برابر ترکیب: تجزیه‌گرایان عملیات سازمان را به صورت وقایع، اقلا‌م، ارقام و وظایف واحدها تجسم می‌کنند. در حالی‌که، تاکید جوامع تجمع‌گرا بر کل سیستم است و سعی می‌شود تا کل سیستم دارای شکل، طرح و سازماندهی مناسب باشد. مدیران تجمع‌گرا خواهان شکلدهی و تجمیع عملیات در غالب الگوها، روابط و... می‌باشند.
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی: تمرکز اصلی جوامع فردگرا بر حفظ حقوق فردی و تاکید جوامع جمع‌گرا بر حفظ منافع جامعه است. مدیران فردگرا، به افزایش انگیزه، پاداش، ظرفیتها، و ویژگیهای فردی کارکنان خود توجه دارند. در حالی‌که، مدیران جمع‌گرا بر بهبود شرکت (به‌طورکلی) از طریق جلب مساعدت و همیاری اعضای سازمان تاکید دارند.
درون‌مداری در مقابل برون‌مداری: این بُعد به منبع تعیین‌کننده مسیر حرکت، تصمیمها و هدفهای جوامع اشاره دارد. یعنی، آیا این منابع، قضاوتها، تصمیمها و تعهدات نشأت گرفته از داخل خود جامعه (عوامل درون مرزی) است و یا از تقاضاها و روندهای خارج از آن جامعه (عوامل برون مرزی) منتج می‌شود.
توالی زمانی در برابر تقارن زمانی: این بُعد، گویای ترتیب زمانی انجام امور در جوامع مختلف است. اختلا‌ف این دو دیدگاه در این است که آیا یک کار خاص آنقدر مهم است که سریعتر از کارهای دیگر انجام شود یا اینکه کارها همه یکسانند و می‌توان چند کار را همزمان با هم انجام داد. در جوامعی که معتقد به توالی زمانی هستند، امور مهم سریعتر انجام می‌شود. اما در جوامعی که معتقد به تقارن زمانی هستند، هیچ کاری بر دیگری اولویت ندارد و همه آنها یکسان فرض می‌شود.
توجه به وضعیت اکتسابی در برابر توجه به وضعیت انتسابی افراد: این بُعد ارزشی، گویای وضعیت سیستمهای اعطای پاداش و ترفیع در جامعه است. در جوامعی که به وضعیت اکتسابی افراد توجه می‌شود، ترفیعات، متناسب با میزان موفقیت عملکردی آنان است. دلیل این‌کار نیز تشویق افراد به تداوم عملکرد خوبشان است. اما در جوامعی که به وضعیت انتسابی افراد توجه دارند، مبنای اعطای پاداش مواردی نظیر سمت، سابقه کار، جنسیت، تحصیلا‌ت و... است.
برابری در برابر سلسله مراتب طبقاتی: این بُعد به نحوه توسعه روابط و توزیع قدرت بین افراد جامعه اشاره دارد. در جوامعی که برابری به عنوان یک هنجار شناخته شده است، همه افراد فرصت یکسانی برای مشارکت در امور مهم دارند. این جوامع همیشه جویا و پذیرای نظارت و عقاید اعضایشان هستند بدون اینکه توجهی به جایگاه و منزلت آنها داشته باشند. اما در جوامع دارای سلسله مراتب طبقاتی، نظرات افراد با توجه به رتبه‌ای که دارند مورد توجه قرار می‌گیرد. در چنین جوامعی، افراد متعلق به طبقات بالا‌ی جامعه، نحوه و میزان مشارکت افراد طبقات پایینتر را مشخص می‌سازند.
مقایسه مدل هوفستد و مدل ترنر و ترامپنرز
کاملا‌ً مشهود است که پنج بعد ارزشی مطرح شده به‌وسیله هوفستد و هفت بعد ارزشی بیان شده از سوی ترنر و ترامپنرز تا حد زیادی دارای ماهیت یکسان بوده و برهم منطبق‌اند. جدول 1، انطباق این ابعاد را با یکدیگر نشان می‌دهد.
روابط تئوریک بین ارزشهای فرهنگی و ارزشهای حسابداری <مدل‌گری>
گری (1988(Gray, با تلفیق ارزشهای فرهنگی مطرح شده از سوی هوفستد و تعیین چهار بعد ارزشی حسابداری شامل حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری، مدلی را برای بررسی تاثیر فرهنگ بر سیستمهای حسابداری ارائه داد که مورد استقبال محققان قرار گرفت (شکل 1). هر چند 15 سال از ارائه این مدل می‌گذرد، با این‌حال هنوز از آن به عنوان الگویی برای انجام تحقیقات در سطح بین‌المللی استفاده می‌شود، و حتی مدلهای جدیدی نیز با الهام از مدل‌گری هوفستد برای تفسیر تاثیر فرهنگ بر توسعه و تغییر حسابداری در کشورهای مختلف جهان ارائه شده استChoi,)
2001) و (1998(Verma, و (1997(Verma ِ Gray,.
مدل‌گری، در واقع بسط مدل هوفستد در رابطه با الگوهای فرهنگی است که در آن ارزشها و عملکردهای حسابداری، به عنوان یک زیرمجموعه به ارزشهای اجتماعی و پیامدهای نهادی اضافه شده است. گری در تشریح این مدل بیشتر به نقش آن در پیشبینی تاثیر فرهنگ بر ارزشها و عملکرد حسابداری پرداخته است. او می‌گوید، چون ارزشهای حسابداری زیرمجموعه‌ای از ارزشهای اجتماعی است، بنابراین می‌توان آنها را همچون مدلی از ارزشهای وسƒیعتر اجتماعی دانست که ابعادشان در گزارشهای مالی و استانداردهای حسابداری نمایان می‌شود. چهار بُعدی که در این مدل برای ارزشهای حسابداری در نظر گرفته شده است- حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری- بسیار مشابه با ابعاد محافظه‌کاری، پنهانکاری، بی‌اعتمادی و جبرگرایی است که آرپن و ردباگ (1985 (Arpan ِ Radebaugh, در سال 1985 مطرح کردند. در واقع، مدل‌گری تلفیقی از مدل هوفستد (1980) و ارزشهای حسابداری است و نشأت گرفته از مدل آرپن و ردباگ است. چهار بُعد ارزشهای حسابداری از دیدگاه‌گری(Gray) به شرح زیر است:
حرفه‌گرایی در برابر کنترل قانونی، بازتاب نوعی رجحان برای اعمال قضاوت حرفه‌ای و تدوین مقررات به‌وسیله خود حرفه به جای رعایت الزامات قانونی و اعمال کنترل بر حرفه توسط دولت است.
یکنواختی در برابر انعطاف‌پذیری، بازتاب نوعی رجحان برای استفاده از روشهای حسابداری یکسان بین شرکتها در سالهای متوالی به جای انعطاف‌پذیری و به‌کارگیری رویه‌ها و روشهای متفاوت، برحسب شرایط و مقتضیات شرکتهاست.
محافظه‌کاری در برابر خوشبینی، بازتاب نوعی رجحان برای انتخاب محتاطانه در برخورد با بی‌اطمینانی ناشی از رویدادهای آینده به جای رویکردی خوشبینانه و متکی بر آزادی عمل و قبول خطر است.
پنهانکاری در برابر شفافیت اطلا‌عات، بازتاب نوعی رجحان برای رازداری و افشای اطلا‌عات درباره فعالیتهای تجاری، تنها به کسانی که به طور نزدیکتری در تماس با مدیریت و امورمالی آن هستند، به جای برخورد شفافتر، صریحتر و بازتر در پاسخگویی به عموم است.
گری در بررسی نظری روابط بین ارزشهای حسابداری و طرز عمل حسابداری به این نتیجه رسید که محافظه‌کاری و پنهانکاری بر رویه‌های اندازه‌گیری و افشا در گزارشهای مالی تاثیر می‌گذارد، اما حرفه‌گرایی و یکنواختی اثر خود را در فرایند تدوین استانداردهای حسابداری نشان می‌دهد. همچنین، او با تحلیلی تطبیقی به بیان یک‌سری روابط نظری بین ارزشهای فرهنگی و حسابداری پرداخت، که به طور خلا‌صه عبارتند از:
1- حرفه‌گرایی با فردگرایی رابطه مثبت و با فاصله قدرت و اجتناب از بی‌اطمینانی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه میزان فردگرایی در یک کشور بیشتر ولی درجه اجتناب از بی‌اطمینانی و بلا‌تکلیفی و نیز فاصله قدرت کمتر باشد در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری برای کنترل حرفه‌ای در برابر کنترل قانونی دارد.
2- یکنواختی با فردگرایی رابطه مثبت و بافاصله قدرت واجتناب از بی‌اطمینانی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه میزان فاصله قدرت و اجتناب از بی‌اطمینانی در کشوری بیشتر ولی درجه فردگرایی کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به یکنواختی (درمقابل انعطاف‌پذیری) دارد.
3-محافظه‌کاری با اجتناب از بی‌اطمینانی رابطه مثبت و با فردگرایی و مردمنشی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه درجه اجتناب از بی‌اطمینانی در کشوری بیشتر ولی فردگرایی و مردمنشی کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به محافظه‌کاری (در مقابل خوشبینی) دارد.
4- پنهانکاری با اجتناب از بی‌اطمینانی و فاصله قدرت‌رابطه مثبت و با مردمنشی و فردگرایی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه درجه اجتناب از بی‌اطمینانی و فاصله قدرت در کشوری بالا‌تر ولی مردمنشی و فردگرایی در آن کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به پنهانکاری (در مقابل شفافیت اطلا‌عات) دارد.
گ1985(Gray, با بسط تحلیلهای خود، سیستمهای حسابداری کشورهای مختلف را براساس چهار بُعد ارزشهای حسابداری طبقه‌بندی کرده است، که جدولهای 2 تا 5 طبقه‌بندی او را نشان می‌دهند.
آزمون تجربی مدل‌گری
مدل‌گری (1988Gray, )چارچوب و مبنایی را برای انجام تحقیقات تجربی در زمینه بررسی تاثیر فرهنگ بر حسابداری فراهم ساخت. بر این اساس، محققان بسیاری به آزمون تجربی مدل او پرداختند (1989(Eddie, و (1989(Belkaoui, و (1995(Doupink ِ Salter, و (1995(Salter ِ Niswander , و(1995(Gray ِ Vint, و(1996.(Zaisekei, ادی(Eddie) با انتخاب نمونه‌ای 13تایی از کشورهای آسیا و اقیانوسیه، به آزمون مدل‌گری پرداخت. تحقیق او شامل سه مرحله بود؛ در مرحله اول، ادی شاخصهایی را برای اندازه‌گیری ارزشهای حسابداری (حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری) طراحی کرد. در مرحله دوم، ارقام مربوط به این شاخصها برای هر یک از 13 کشور مورد مطالعه محاسبه ودر مرحله سوم، ارقام شاخصهای محاسبه شده برای ارزشهای حسابداری با ارقام شاخصهای مربوط به ارزشهای فرهنگی (که قبلا‌ً به‌وسیله هوفستد اندازه‌گیری شده بود) مقایسه شده است. نتایج این بررسی موید صحت روابط تئوریک مطرح شده از سوی گری (در رابطه با نحوه ارتباط ارزشهای فرهنگی با ارزشهای حسابداری) بود.
بلکویی (1989(Belkaoui, در تحقیق خود، چهار فرضیه زیر را که مبتنی بر مدل پیشنهادی گری است، مورد آزمون قرار داد:
1-هر چه فاصله قدرت در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
2- هر چه اجتناب از بی‌اطمینانی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
3-هر چه فردگرایی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
4- هر چه مردمنشی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه بیشتر خواهد شد.
بلکویی این چهار فرضیه را در سطح بین‌المللی و در 28 کشور از کشورهایی آزمون کرد که گری و همکارانشGray ِ others, )
( 1984 سیستم حسابداری آنها را بررسی کرده بودند. نتیجه این تحقیق نشان داد که میزان حرفه‌گرایی تا حد زیادی تحت تاثیر ابعاد فرهنگی هر جامعه (بخصوص فردگرایی، اجتناب از بی‌اطمینانی و مردمنشی) قرار دارد.
دوپینک و سالتر (1995(Doupink ِ Salter, با ترکیب مدلهای مربوط به نحوه توسعه حسابداری که توسط محققان قبلی، نظیر شوی کارت ( 1985(Schweikart, و رابسون (1993(Robson, بیان شده بود، به یک مدل کلی دست یافتند. براساس این مدل، توسعه حسابداری هر کشور محصول مجموعه‌ای از روابط داخلی پیچیده بین محیط‌بیرونی، ساختار نهادی و فرهنگ آن کشور است. در قدم بعد، آنان با استفاده از تحلیل سلسله مراتبی و آزمون همبستگی به آزمون مدل پیشنهادی خود پرداختند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که هر سه عامل محیط بیرونی، ساختار نهادی و فرهنگ نقش قابل توجهی در تغییر حسابداری در یک جامعه دارند. از سوی دیگر، در سطح جهانی نیز ساختار نهادی به عنوان مهمترین عنصر تاثیرگذار بر سیستمهای حسابداری شناخته شد.
سالتر و نیسوندر(1995(Salter ِ Niswander, با داده‌های جمع‌آوری شده از 29 کشور جهان، به آزمون مدل‌گری پرداختند و به این نتیجه رسیدند که این مدل به بهترین نحو قادر به تشریح عملکردهای گزارشگری مالی در محیط واقعی است. اما در توضیح ساختارهای حرفه‌ای و قانونی بسیار ضعیف است. به علا‌وه، آنان دریافتند که اگر میزان توسعه یافتگی بازارهای مالی و سطوح مالیاتی را به این مدل بیفزایند، قدرت توضیحی مدل افزایش می‌یابد.
گری و وینت (1995(Gray ِ Vint, به بررسی تاثیر فرهنگ بر افشای اطلا‌عات حسابداری (بُعد پنهانکاری/ شفافیت اطلا‌عات) در27 کشور پرداختند. آنان میزان افشای یک‌سری اقلا‌م مالی و غیرمالی (اعم از اختیاری و غیراختیاری) را به عنوان تعریف عملیاتی پنهانکاری/ شفافیت اطلا‌عات درنظر گرفتند. به این ترتیب که هرگاه در صورتهای مالی شرکتهای موجود در یک جامعه تعداد بیشتری از این اقلا‌م افشا شود، میزان پنهانکاری حسابداری در آن جامعه کمتر خواهد بود. گری و وینت با محاسبه میانگین شاخصهای افشا در میان شرکتهای مورد مطالعه، دست به طبقه‌بندی شرکتها (وجوامع) براساس درجه افشای اطلا‌عات زدند. سپس با استفاده از تحلیل رگرسیون خطی بر روی ارقام مربوط به شاخصهای افشا و شاخصهای فرهنگی/ اجتماعی محاسبه شده توسط هوفستد، به بررسی تاثیر فرهنگ بر افشای اطلا‌عات حسابداری پرداختند. نتایج تحقیق آنان موید وجود روابط قوی بین ارزشهای فرهنگی جوامع (بخصوص اجتناب از بی‌اطمینانی و فردگرایی) و میزان افشای اطلا‌عات حسابداری در کشورهای مورد بررسی بود.
زیسکی (1996(Zaisekei, با کمک مدل‌گری سعی کرد به این سئوال پاسخ دهد که آیا فرهنگ آنقدر بر حسابداری تاثیر دارد که تلا‌ش برای یکسان‌سازی بین‌المللی رویه‌های حسابداری را بی‌نتیجه سازد؟ او متوجه شد که فرهنگ بر رویه‌های افشای شرکتهای درون‌مرزی تاثیر می‌گذارد، ولی شرکتهایی که در سطح بازارهای جهانی فعالیت می‌کنند به مراتب اطلا‌عات بیشتری را نسبت به آنچه در کشورشان اجباری شناخته شده است، منتشر می‌کنند. شاید دلیل این‌کار، جذب منابع در سطح بین‌المللی و به صرفه بودن انجام مخارج افشا در این حوزه باشد.
علا‌وه بر تحقیقات فوق، مواردی نیز وجود دارد که محققان با استفاده از مدل‌گری- هوفستد به بررسی تاثیرات فرهنگی بر عملکرد حسابداری در یک کشور پرداخته‌اند (2000(Verma, و (1996(Oriol ِ others, و( 1995.(Purjalali ِ Meek, اوریول و همکارانش (1996(Oriol ِ others, در یک تحلیل نظری به بررسی تغییرات فرهنگ و حسابداری (اعم از حسابداری مدیریت و حسابداری مالی) کشور اسپانیا از زمان مرگ فرانکو (1975) تا پدید آمدن ساختار دمکراتیک (1978) در این کشور پرداختند. به عبارت دیگر، آنان اعتبار مدل‌گری را با توجه به قدرت این مدل در انعکاس شرایط فرهنگی و حسابداری کشور اسپانیا مورد آزمون قرار دادند. مطابق نظر این محققان در دوره زمانی مورد بررسی، حرفه‌گرایی و انعطاف‌پذیری حسابداری در کشور اسپانیا افزایش، ودر مقابل، محافظه‌کاری و پنهانکاری کاهش یافته است. از نظر فرهنگی نیز فردگرایی بیشتر شده ولی فاصله قدرت و بلا‌تکلیفی (اجتناب از بی‌اطمینانی) کمتر شده است.
سادرون و فاگرتی (1996(Suderwan ِ Fogarty, در یک دوره زمانی 12 ساله (1992-1981) مدل‌گری را در اندونزی آزمون کردند. نتایج تحقیق آنها نشان می‌دهد که در صورت انجام تعدیلهایی در مدل‌گری، مدل اصلا‌ح شده قادر است تاثیرات تغییرات فرهنگی را بر ارزشهای حسابداری کشور اندونزی تبیین کند.
جواد رضازاده (1381ه.ش) در یک تحقیق پیمایشی مقطعی، رابطه بین ارزشهای اجتماعی مبتنی بر فرهنگ (شامل فاصله قدرت، اطمینان‌طلبی، فردگرایی و مردگرایی) را با ارزشهای حسابداری (محافظه‌کاری و پنهانکاری) بررسی کرده و به این نتیجه رسیده است که برخلا‌ف نظریه‌گری، با وجود افزایش مردگرایی در شرکتهای ایرانی، میزان پنهانکاری آنها کاهش یافته است که این امر در واقع قابلیت تعمیم‌الگویی واحد از ارزشهای فرهنگی و حسابداری در کشورهای مختلف را با تردید مواجه می‌سازد. نتیجه‌گیری
تئوری ابعاد فرهنگی مطرح شده به‌وسیله هوفستد (1980-1990) را می‌توان به عنوان بزرگترین پارادایم موجود در تشریح روند توسعه فرهنگی جوامع قلمداد کرد. به اعتقاد هوفستد، پنج بُعد فرهنگی (شامل فاصله قدرت، اجتناب از بی‌اطمینانی، فردگرایی، مردمنشی و افق دید افراد جامعه) قادرند تفاوتهای فرهنگی موجود در ملل مختلف را تبیین کنند. از سوی دیگر، فرهنگ هر جامعه به طور ناخودآگاه بر نحوه طراحی و اجرای سیستمهای اطلا‌عاتی موجود در شرکتها و سازمانهای مختلف آن جامعه تاثیر می‌گذارد. به عبارت دیگر، اختلا‌فات فرهنگی موجود در جوامع را می‌توان موجد تفاوتهای موجود در فرهنگهای سازمانی دانست که خود عامل اصلی تاثیرگذار بر عملکرد تجاری آن سازمان (یا شرکت) است. بدیهی است حسابداری که بخشی از عملکرد تجاری واحدهای اقتصادی به شمار می‌رود، سخت تحت تاثیر فرهنگ ملی و سازمانی قرار دارد. با کمک چهار بُعد اساسی مطرح شده از سوی گری (حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری) می‌توان نحوه عمل حسابداری جوامع مختلف را از یکدیگر متمایز ساخت.
بیشتر تحقیقاتی که تا قبل از سال 1970 میلا‌دی برای شناخت رفتار انسانها صورت گرفته تحت تاثیر شدید تعصبات نژادپرستانه بوده است (1980.(Trindis, اما از دهه 1980 به بعد محققان با هدف بررسی جهانشمول بودن تئوریهای روانشناختی در اروپا و امریکا، تمایل زیادی به انجام تحقیقات بین فرهنگی پیدا کردند (1975.(Berry, نتایج مطالعات این محققان حاکی از آن بود که تمام عناصر کلیدی تئوریهای روانشناختی (نظیر تئوری انگیزش) جهانشمول نیست. این امر محققان را برآن داشت که تحقیقاتی انجام دهند تا مشخص سازند چه جنبه‌هایی از مسائل روانشناختی در جهان، در یک حوزه فرهنگی خاص معتبرند. سرانجام پرفسورهوفستدHofsted, )
(1983ِ 1980 در تحقیقی گسترده از کارکنان شرکت چندملیتی آی‌بی‌ام(IBM) مستقر در 53 کشور جهان و تحلیل آماری نتایج این تحقیق، تئوری مشهور خود را درباره ابعاد فرهنگی ارائه داد. این تئوری در زمینه‌های مختلف از جمله روانشناسی، تئوری سازمان، و اخیراً نیز در تحقیقات حسابداری کاربرد فراگیر داشته است. در این مقاله پس از تعریف فرهنگ، ابعاد فرهنگی از دیدگاه هوفستد، ترنر و ترامپنرز (1993) مطرح و مقایسه می‌شود. سپس روابط تئوریک بین ارزشهای فرهنگی و ارزشهای حسابداری مطرح شده درمدل‌گری (1988) و آزمونهای تجربی مدل وی ارائه خواهد شد.
تعریف فرهنگ
هر چند به‌نظر می‌رسد که همه برداشت یکسانی از معنی فرهنگ دارند و درباره فرهنگ مفاهیمی نظیر عقاید، ارزشها و باورها به ذهن خطور می‌کند. اما، معنی فرهنگ چیست؟
در علم مردم‌شناسی تعریفهای بسیاری از فرهنگ بیان شده است. اسمیرسیچ (1983(Smircich,، دیدگاهها و تعریفهای مختلف در مورد فرهنگ را در پنج شکل زیر خلا‌صه کرده است:
1- فرهنگ وسیله‌ای برای براورده ساختن هر چه بهتر نیازهای حیاتی و روانی بشر است.
2- فرهنگ به مثابه مکانیسم توافقی کنترل‌کننده‌ای است که هر یک از افراد جامعه را به‌ساختارهای اجتماعی پیوند می‌دهد.
3- فرهنگ، سیستمی از ادراکات مشترک است.
4- فرهنگ، سیستمی از نمادها و مفاهیم مشترک است.
5- فƒرهنگ، تجسمی از زیرساخت (ضمیر) ناخودآگاه تفکر انسانهاست.
گرچه این تعریفها براساس دیدگاههای متفاوتی بیان شده‌اند، اما در آنها تفکرات بشر به عنوان جزئی موثر در شکلگیری فرهنگ جامعه مورد توجه قرار گرفته است. این نکته در تعریفی که پروفسور هوفستد (1991(Hofsted, از فرهنگ ارائه داده نیز کاملا‌ً آشکار است. ا و معتقد است فرهنگ، برنامه‌ریزی جمعی است که اعضای یک گروه را از دیگر گروهها متمایز می‌کند. ویولت (1993(Violet, با بررسی منابع مردم‌شناسی، فرهنگ را این‌گونه تعریف کرده است: "فرهنگ سیستمی یکپارچه ازالگوهای رفتاری آموخته شده است که ویژگی خاص اعضای هر جامعه را تشکیل می‌دهد و خاستگاه آن فیزیولوژیکی یا ارثی نیست. بنابراین، فرهنگ رفتاری اکتسابی و محصول طبیعی‌فعالیتهای بشراست." ترایس‌وبیرTrice ِ Beyer,)
(1993 نیز فرهنگ را سیستمی از عقاید مشترک تعریف کرده‌اند. بنابراین، سیستمهای ارزشی مشترک در یک جامعه باعث شکلگیری فرهنگ در آن جامعه می‌شود. منظور از <ارزش>، رجحان یک حالت یا وضعیت رفتاری خاص از سوی اکثریت مردم است (هوفستد 1991، ص8). وقتی یک‌سری از ارزشها از سوی افراد جامعه پذیرفته می‌شود، این ارزشها به هنجارهای اجتماعی تبدیل می‌شود و از آن پس انتظار می‌رود جامعه (اعم از افراد و سازمانها) هماهنگ با این هنجارها عمل کند.
ابعاد ارزشهای فرهنگی از دیدگاه هوفستد
هوفستد (1980و1991) با بررسیهایی که در 53 کشور انجام داد، 5 بُعد برای ارزشهای فرهنگی مطرح کرد که بر آن اساس می‌توان ملتهای جهان را به گروههای مختلف دسته‌بندی کرد. این ابعاد عبارتند از:
فاصله قدرت،
اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده و بلا‌تکلیفی،
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی،
مردمنشی در برابر زن‌منشی،
افق دید درازمدت در برابر کوتاهمدت.
فاصله قدرت: فاصله قدرت معیاری است که اختلا‌فات موجود در توزیع قدرت میان افراد جامعه (افراد فرادست و فرودست) را نشان می‌دهد و منعکس کننده دامنه نابرابریها در توزیع قدرت از دیدگاه افراد ضعیف موجود در سازمانهاست. در جایی‌که فاصله قدرت کم است، فرودستان و فرادستان روابط نزدیک و صمیمانه‌ای با یکدیگر دارند. در این چنین شرایطی فرودستان به راحتی می‌توانند با افراد فرادست خود مشورت کنند و حتی به انتقاد و مخالفت با آنان بپردازند. اما در جایی‌که فاصله قدرت زیاد است، رابطه فرودستان و فرادستان بسیار مستبدانه است. در چنین شرایطی، فرودستان معمولا‌ً امکان نزدیک شدن به روسای خود را ندارند و نمی‌توانند به انتقاد و یا مخالفت با آنها بپردازند.
اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده و بلا‌تکلیفی: اجتناب از بی‌اطمینانی معیاری است که میزان نگرانی و اضطراب افراد جامعه یا سازمان را در رابطه با وضعیتهای نامشخص و نامعلوم آینده نشان می‌دهد و به معنی علا‌قه افراد جامعه به کاهش ابهامهاست. مردمی که در جوامعِ خواهان اجتناب از بی‌اطمینانی به آینده زندگی می‌کنند، می‌کوشند ساختارهایی را در سازمانها، موسسات و روابطشان بوجود آورند که قادر باشد رویدادها را به روشنی تفسیر و پیشبینی کند.
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی: فردگرایی در جوامعی وجود دارد که در آنها رابطه بین افراد بسیار ضعیف و کمرنگ شده است. در این جوامع افراد تنها مراقبت از خود و خانواده درجه یکشان را وظیفه خود می‌دانند. جمع‌گرایی در جوامعی وجود دارد که در آنها مردم از همان ابتدای زندگی، خود را در بین جمعی پیوسته و متحد از افراد می‌بینند و حمایت و مراقبت از آنان را وظیفه همیشگی خود می‌دانند. درجه فردگرایی یا جمع‌گرایی افراد بر روابط بین جوامع و سازمانها تاثیر می‌گذارد. در جوامع جمع‌گرا، وابستگیهای عاطفی شدیدی بین اعضای سازمانها وجود دارد، و سازمانها نیز مسئولیت زیادی برای اعضای خود قائلند. در چنین شرایطی ناسازگاریهای اجتماعی بین ارزشهای فردی و اجتماعی از بین می‌رود. اما اگر سازمانها توجه لا‌زم را به اعضایشان نداشته باشند، ناهماهنگیهای موجود بین ارزشهای فردی و اجتماعی باعث افزایش فردگرایی در سازمان و یا تغییر ترکیب اجتماعی جمعی و یا هر دو اینها می‌شود.
مردمنشی در برابر زن‌منشی: مردمنشی معیاری است که میزان گرایش افراد جامعه به داشتن رفتاری جسورانه در برابر برخورد متواضعانه را نشان می‌دهد. به عبارت دیگر، مردمنشی به معنای گرایش افراد جامعه به برتری‌طلبی، قهرمان‌پروری و دلا‌وری است. در مقابل، زن‌منشی به معنای گرایش افراد جامعه به برقراری ارتباط، تواضع و فروتنی، مراقبت از ضعیفترها و بهبود کیفیت زندگی است. در جوامع مردمنش، مردان بیشتر به دنبال کسب موفقیتهای شغلی در بیرون از منزل و زنان علا‌قه‌مند به مراقبت از خانه و کودکان (از دیدکلی، دیگران) هستند. در چنین شرایطی مرد موفقیت خود را منوط به تقویت حس برتری‌طلبی و رقابت‌جویی خود می‌داند و زن به‌دنبال تعلیم و تربیت فرزندان و فراهم ساختن محیط زندگی مطلوب برای خود و خانواده خویش است.
افق دید درازمدت در برابر کوتاهمدت: افق دید (دراز و کوتاهمدت) نشانگر میزان اتکای جوامع به ظرفیتهای تجزیه و ترکیبی‌ایشان است. در جوامع دارای افق دید درازمدت، سعی می‌شود بخشهای مختلف به طریق مستحکم و تعدیل‌پذیر با یکدیگر ترکیب شوند. افراد چنین جامعه‌ای با صبر و بردباری زیاد حاضر به پذیرش روند کُند ترکیب بخشهای مختلف با یکدیگر هستند. اما در جوامع دارای افق دید کوتاهمدت، سعی می‌شود تا کل به اجزای آن شکسته شود. در این جوامع، برحفظ سنتها، پایبندی به تعهدات اجتماعی صرف‌نظر از بهای آنها، پایداری برای باقی ماندن در وضعیت اجتماعی برابر با دیگران، پایین بودن میزان پس‌انداز و دستیابی سریع به نتایج امور تاکید می‌شود.
گرچه، نگرانیها و ابهامهایی در مورد اعتبار تئوری پیشنهادی پروفسور هوفستد در جوامع مختلف به‌خصوص در کشورهای اسلا‌می وجود دارد (1993(Ali Rezaian, وِBaydoum )
(1995Willetty, و مقالا‌ت انتقادی نیز در این‌باره نوشته شده است (2000.(Brendan, برخی نیز تئوریهای ارائه شده از سوی دیگر محققان را بهتر از تئوری هوفستد می‌دانند (2001.(Baskerville, با این همه، پروفسور هوفستد (1984(Hofsted, معتقد است "هر چند این ابعاد فرهنگی با توجه به مقیاسهای ارزشی موجود در بین کارکنان شرکت چند ملیتی آی‌بی‌ام استخراج شده است، اما با این حال تحقیقاتی که توسط محققان دیگر به روشهای مختلف و با استفاده از نمونه‌های متفاوت (دانش‌آموزان، نمونه‌های تصادفی از مردم کشورهای مختلف و...) صورت گرفته نیز به ابعادی مشابه و نزدیک به همین ابعاد رسیده است. بنابراین شواهد محکمی مبنی بر جهانشمول بودن این ابعاد وجود دارد." مطالعه مدل دیگری که توسط ترنر و ترامپنرز در رابطه با ابعاد ارزشهای فرهنگی ارائه شده است تا حد زیادی این ادعا را اثبات می‌کند.
ابعاد ارزشهای فرهنگی از دیدگاه ترنر و ترامپنرز
ترنر و ترامپنرز (1993 (Turner ِ Trampners,تحقیقی مشابه با تحقیق هوفستد در 12 کشور انجام دادند. البته تمرکز اصلی تحقیق آنان برارزشهای زیربنایی فرهنگ در 7 کشور دارای نظام سرمایه‌داری (امریکا، انگلستان، سوئد، هلند، آلمان، فرانسه و ژاپن) بوده است. ترنر و ترامپنرز با تحقیق خود هفت ارزش فرهنگی برای جوامع سرمایه‌داری معرفی کردند که به شرح زیراست:
عام‌گرایی در برابر خاص‌گرایی،
تجزیه در برابر ترکیب،
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی،
درون مداری در برابر برون‌مداری،
توالی زمانی در برابر تقارن زمانی ،
توجه به وضعیت اکتسابی در برابر توجه به وضعیت انتسابی افراد،
برابری در برابر سلسله مراتب طبقاتی.
عام‌گرایی در برابر خاص‌گرایی: عام‌گرایی بیانگر تمایل جوامع به تدوین و اجرای قوانین، نظامنامه‌ها، رویه‌ها، و توجه به کارهای عادی است که باعث سامان یافتن عملیات سازمانها در جهت کسب ثروت می‌شود. در مقابل، خاص‌گرایی نشاندهنده تمایل جوامع برای توجه و حمایت از موارد استثنایی با توجه به استحقاق و شایستگی آنها (صرف‌نظر از قانون) است.
تجزیه در برابر ترکیب: تجزیه‌گرایان عملیات سازمان را به صورت وقایع، اقلا‌م، ارقام و وظایف واحدها تجسم می‌کنند. در حالی‌که، تاکید جوامع تجمع‌گرا بر کل سیستم است و سعی می‌شود تا کل سیستم دارای شکل، طرح و سازماندهی مناسب باشد. مدیران تجمع‌گرا خواهان شکلدهی و تجمیع عملیات در غالب الگوها، روابط و... می‌باشند.
فردگرایی در برابر جمع‌گرایی: تمرکز اصلی جوامع فردگرا بر حفظ حقوق فردی و تاکید جوامع جمع‌گرا بر حفظ منافع جامعه است. مدیران فردگرا، به افزایش انگیزه، پاداش، ظرفیتها، و ویژگیهای فردی کارکنان خود توجه دارند. در حالی‌که، مدیران جمع‌گرا بر بهبود شرکت (به‌طورکلی) از طریق جلب مساعدت و همیاری اعضای سازمان تاکید دارند.
درون‌مداری در مقابل برون‌مداری: این بُعد به منبع تعیین‌کننده مسیر حرکت، تصمیمها و هدفهای جوامع اشاره دارد. یعنی، آیا این منابع، قضاوتها، تصمیمها و تعهدات نشأت گرفته از داخل خود جامعه (عوامل درون مرزی) است و یا از تقاضاها و روندهای خارج از آن جامعه (عوامل برون مرزی) منتج می‌شود.
توالی زمانی در برابر تقارن زمانی: این بُعد، گویای ترتیب زمانی انجام امور در جوامع مختلف است. اختلا‌ف این دو دیدگاه در این است که آیا یک کار خاص آنقدر مهم است که سریعتر از کارهای دیگر انجام شود یا اینکه کارها همه یکسانند و می‌توان چند کار را همزمان با هم انجام داد. در جوامعی که معتقد به توالی زمانی هستند، امور مهم سریعتر انجام می‌شود. اما در جوامعی که معتقد به تقارن زمانی هستند، هیچ کاری بر دیگری اولویت ندارد و همه آنها یکسان فرض می‌شود.
توجه به وضعیت اکتسابی در برابر توجه به وضعیت انتسابی افراد: این بُعد ارزشی، گویای وضعیت سیستمهای اعطای پاداش و ترفیع در جامعه است. در جوامعی که به وضعیت اکتسابی افراد توجه می‌شود، ترفیعات، متناسب با میزان موفقیت عملکردی آنان است. دلیل این‌کار نیز تشویق افراد به تداوم عملکرد خوبشان است. اما در جوامعی که به وضعیت انتسابی افراد توجه دارند، مبنای اعطای پاداش مواردی نظیر سمت، سابقه کار، جنسیت، تحصیلا‌ت و... است.
برابری در برابر سلسله مراتب طبقاتی: این بُعد به نحوه توسعه روابط و توزیع قدرت بین افراد جامعه اشاره دارد. در جوامعی که برابری به عنوان یک هنجار شناخته شده است، همه افراد فرصت یکسانی برای مشارکت در امور مهم دارند. این جوامع همیشه جویا و پذیرای نظارت و عقاید اعضایشان هستند بدون اینکه توجهی به جایگاه و منزلت آنها داشته باشند. اما در جوامع دارای سلسله مراتب طبقاتی، نظرات افراد با توجه به رتبه‌ای که دارند مورد توجه قرار می‌گیرد. در چنین جوامعی، افراد متعلق به طبقات بالا‌ی جامعه، نحوه و میزان مشارکت افراد طبقات پایینتر را مشخص می‌سازند.
مقایسه مدل هوفستد و مدل ترنر و ترامپنرز
کاملا‌ً مشهود است که پنج بعد ارزشی مطرح شده به‌وسیله هوفستد و هفت بعد ارزشی بیان شده از سوی ترنر و ترامپنرز تا حد زیادی دارای ماهیت یکسان بوده و برهم منطبق‌اند. جدول 1، انطباق این ابعاد را با یکدیگر نشان می‌دهد.
روابط تئوریک بین ارزشهای فرهنگی و ارزشهای حسابداری <مدل‌گری>
گری (1988(Gray, با تلفیق ارزشهای فرهنگی مطرح شده از سوی هوفستد و تعیین چهار بعد ارزشی حسابداری شامل حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری، مدلی را برای بررسی تاثیر فرهنگ بر سیستمهای حسابداری ارائه داد که مورد استقبال محققان قرار گرفت (شکل 1). هر چند 15 سال از ارائه این مدل می‌گذرد، با این‌حال هنوز از آن به عنوان الگویی برای انجام تحقیقات در سطح بین‌المللی استفاده می‌شود، و حتی مدلهای جدیدی نیز با الهام از مدل‌گری هوفستد برای تفسیر تاثیر فرهنگ بر توسعه و تغییر حسابداری در کشورهای مختلف جهان ارائه شده استChoi,)
2001) و (1998(Verma, و (1997(Verma ِ Gray,.
مدل‌گری، در واقع بسط مدل هوفستد در رابطه با الگوهای فرهنگی است که در آن ارزشها و عملکردهای حسابداری، به عنوان یک زیرمجموعه به ارزشهای اجتماعی و پیامدهای نهادی اضافه شده است. گری در تشریح این مدل بیشتر به نقش آن در پیشبینی تاثیر فرهنگ بر ارزشها و عملکرد حسابداری پرداخته است. او می‌گوید، چون ارزشهای حسابداری زیرمجموعه‌ای از ارزشهای اجتماعی است، بنابراین می‌توان آنها را همچون مدلی از ارزشهای وسƒیعتر اجتماعی دانست که ابعادشان در گزارشهای مالی و استانداردهای حسابداری نمایان می‌شود. چهار بُعدی که در این مدل برای ارزشهای حسابداری در نظر گرفته شده است- حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری- بسیار مشابه با ابعاد محافظه‌کاری، پنهانکاری، بی‌اعتمادی و جبرگرایی است که آرپن و ردباگ (1985 (Arpan ِ Radebaugh, در سال 1985 مطرح کردند. در واقع، مدل‌گری تلفیقی از مدل هوفستد (1980) و ارزشهای حسابداری است و نشأت گرفته از مدل آرپن و ردباگ است. چهار بُعد ارزشهای حسابداری از دیدگاه‌گری(Gray) به شرح زیر است:
حرفه‌گرایی در برابر کنترل قانونی، بازتاب نوعی رجحان برای اعمال قضاوت حرفه‌ای و تدوین مقررات به‌وسیله خود حرفه به جای رعایت الزامات قانونی و اعمال کنترل بر حرفه توسط دولت است.
یکنواختی در برابر انعطاف‌پذیری، بازتاب نوعی رجحان برای استفاده از روشهای حسابداری یکسان بین شرکتها در سالهای متوالی به جای انعطاف‌پذیری و به‌کارگیری رویه‌ها و روشهای متفاوت، برحسب شرایط و مقتضیات شرکتهاست.
محافظه‌کاری در برابر خوشبینی، بازتاب نوعی رجحان برای انتخاب محتاطانه در برخورد با بی‌اطمینانی ناشی از رویدادهای آینده به جای رویکردی خوشبینانه و متکی بر آزادی عمل و قبول خطر است.
پنهانکاری در برابر شفافیت اطلا‌عات، بازتاب نوعی رجحان برای رازداری و افشای اطلا‌عات درباره فعالیتهای تجاری، تنها به کسانی که به طور نزدیکتری در تماس با مدیریت و امورمالی آن هستند، به جای برخورد شفافتر، صریحتر و بازتر در پاسخگویی به عموم است.
گری در بررسی نظری روابط بین ارزشهای حسابداری و طرز عمل حسابداری به این نتیجه رسید که محافظه‌کاری و پنهانکاری بر رویه‌های اندازه‌گیری و افشا در گزارشهای مالی تاثیر می‌گذارد، اما حرفه‌گرایی و یکنواختی اثر خود را در فرایند تدوین استانداردهای حسابداری نشان می‌دهد. همچنین، او با تحلیلی تطبیقی به بیان یک‌سری روابط نظری بین ارزشهای فرهنگی و حسابداری پرداخت، که به طور خلا‌صه عبارتند از:
1- حرفه‌گرایی با فردگرایی رابطه مثبت و با فاصله قدرت و اجتناب از بی‌اطمینانی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه میزان فردگرایی در یک کشور بیشتر ولی درجه اجتناب از بی‌اطمینانی و بلا‌تکلیفی و نیز فاصله قدرت کمتر باشد در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری برای کنترل حرفه‌ای در برابر کنترل قانونی دارد.
2- یکنواختی با فردگرایی رابطه مثبت و بافاصله قدرت واجتناب از بی‌اطمینانی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه میزان فاصله قدرت و اجتناب از بی‌اطمینانی در کشوری بیشتر ولی درجه فردگرایی کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به یکنواختی (درمقابل انعطاف‌پذیری) دارد.
3-محافظه‌کاری با اجتناب از بی‌اطمینانی رابطه مثبت و با فردگرایی و مردمنشی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه درجه اجتناب از بی‌اطمینانی در کشوری بیشتر ولی فردگرایی و مردمنشی کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به محافظه‌کاری (در مقابل خوشبینی) دارد.
4- پنهانکاری با اجتناب از بی‌اطمینانی و فاصله قدرت‌رابطه مثبت و با مردمنشی و فردگرایی رابطه منفی دارد. به عبارت دیگر، هر چه درجه اجتناب از بی‌اطمینانی و فاصله قدرت در کشوری بالا‌تر ولی مردمنشی و فردگرایی در آن کمتر باشد، در این صورت آن جامعه تمایل بیشتری به پنهانکاری (در مقابل شفافیت اطلا‌عات) دارد.
گ1985(Gray, با بسط تحلیلهای خود، سیستمهای حسابداری کشورهای مختلف را براساس چهار بُعد ارزشهای حسابداری طبقه‌بندی کرده است، که جدولهای 2 تا 5 طبقه‌بندی او را نشان می‌دهند.
آزمون تجربی مدل‌گری
مدل‌گری (1988Gray, )چارچوب و مبنایی را برای انجام تحقیقات تجربی در زمینه بررسی تاثیر فرهنگ بر حسابداری فراهم ساخت. بر این اساس، محققان بسیاری به آزمون تجربی مدل او پرداختند (1989(Eddie, و (1989(Belkaoui, و (1995(Doupink ِ Salter, و (1995(Salter ِ Niswander , و(1995(Gray ِ Vint, و(1996.(Zaisekei, ادی(Eddie) با انتخاب نمونه‌ای 13تایی از کشورهای آسیا و اقیانوسیه، به آزمون مدل‌گری پرداخت. تحقیق او شامل سه مرحله بود؛ در مرحله اول، ادی شاخصهایی را برای اندازه‌گیری ارزشهای حسابداری (حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری) طراحی کرد. در مرحله دوم، ارقام مربوط به این شاخصها برای هر یک از 13 کشور مورد مطالعه محاسبه ودر مرحله سوم، ارقام شاخصهای محاسبه شده برای ارزشهای حسابداری با ارقام شاخصهای مربوط به ارزشهای فرهنگی (که قبلا‌ً به‌وسیله هوفستد اندازه‌گیری شده بود) مقایسه شده است. نتایج این بررسی موید صحت روابط تئوریک مطرح شده از سوی گری (در رابطه با نحوه ارتباط ارزشهای فرهنگی با ارزشهای حسابداری) بود.
بلکویی (1989(Belkaoui, در تحقیق خود، چهار فرضیه زیر را که مبتنی بر مدل پیشنهادی گری است، مورد آزمون قرار داد:
1-هر چه فاصله قدرت در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
2- هر چه اجتناب از بی‌اطمینانی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
3-هر چه فردگرایی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه کمتر می‌شود.
4- هر چه مردمنشی در جامعه‌ای بیشتر باشد، میزان حرفه‌گرایی در آن جامعه بیشتر خواهد شد.
بلکویی این چهار فرضیه را در سطح بین‌المللی و در 28 کشور از کشورهایی آزمون کرد که گری و همکارانشGray ِ others, )
( 1984 سیستم حسابداری آنها را بررسی کرده بودند. نتیجه این تحقیق نشان داد که میزان حرفه‌گرایی تا حد زیادی تحت تاثیر ابعاد فرهنگی هر جامعه (بخصوص فردگرایی، اجتناب از بی‌اطمینانی و مردمنشی) قرار دارد.
دوپینک و سالتر (1995(Doupink ِ Salter, با ترکیب مدلهای مربوط به نحوه توسعه حسابداری که توسط محققان قبلی، نظیر شوی کارت ( 1985(Schweikart, و رابسون (1993(Robson, بیان شده بود، به یک مدل کلی دست یافتند. براساس این مدل، توسعه حسابداری هر کشور محصول مجموعه‌ای از روابط داخلی پیچیده بین محیط‌بیرونی، ساختار نهادی و فرهنگ آن کشور است. در قدم بعد، آنان با استفاده از تحلیل سلسله مراتبی و آزمون همبستگی به آزمون مدل پیشنهادی خود پرداختند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که هر سه عامل محیط بیرونی، ساختار نهادی و فرهنگ نقش قابل توجهی در تغییر حسابداری در یک جامعه دارند. از سوی دیگر، در سطح جهانی نیز ساختار نهادی به عنوان مهمترین عنصر تاثیرگذار بر سیستمهای حسابداری شناخته شد.
سالتر و نیسوندر(1995(Salter ِ Niswander, با داده‌های جمع‌آوری شده از 29 کشور جهان، به آزمون مدل‌گری پرداختند و به این نتیجه رسیدند که این مدل به بهترین نحو قادر به تشریح عملکردهای گزارشگری مالی در محیط واقعی است. اما در توضیح ساختارهای حرفه‌ای و قانونی بسیار ضعیف است. به علا‌وه، آنان دریافتند که اگر میزان توسعه یافتگی بازارهای مالی و سطوح مالیاتی را به این مدل بیفزایند، قدرت توضیحی مدل افزایش می‌یابد.
گری و وینت (1995(Gray ِ Vint, به بررسی تاثیر فرهنگ بر افشای اطلا‌عات حسابداری (بُعد پنهانکاری/ شفافیت اطلا‌عات) در27 کشور پرداختند. آنان میزان افشای یک‌سری اقلا‌م مالی و غیرمالی (اعم از اختیاری و غیراختیاری) را به عنوان تعریف عملیاتی پنهانکاری/ شفافیت اطلا‌عات درنظر گرفتند. به این ترتیب که هرگاه در صورتهای مالی شرکتهای موجود در یک جامعه تعداد بیشتری از این اقلا‌م افشا شود، میزان پنهانکاری حسابداری در آن جامعه کمتر خواهد بود. گری و وینت با محاسبه میانگین شاخصهای افشا در میان شرکتهای مورد مطالعه، دست به طبقه‌بندی شرکتها (وجوامع) براساس درجه افشای اطلا‌عات زدند. سپس با استفاده از تحلیل رگرسیون خطی بر روی ارقام مربوط به شاخصهای افشا و شاخصهای فرهنگی/ اجتماعی محاسبه شده توسط هوفستد، به بررسی تاثیر فرهنگ بر افشای اطلا‌عات حسابداری پرداختند. نتایج تحقیق آنان موید وجود روابط قوی بین ارزشهای فرهنگی جوامع (بخصوص اجتناب از بی‌اطمینانی و فردگرایی) و میزان افشای اطلا‌عات حسابداری در کشورهای مورد بررسی بود.
زیسکی (1996(Zaisekei, با کمک مدل‌گری سعی کرد به این سئوال پاسخ دهد که آیا فرهنگ آنقدر بر حسابداری تاثیر دارد که تلا‌ش برای یکسان‌سازی بین‌المللی رویه‌های حسابداری را بی‌نتیجه سازد؟ او متوجه شد که فرهنگ بر رویه‌های افشای شرکتهای درون‌مرزی تاثیر می‌گذارد، ولی شرکتهایی که در سطح بازارهای جهانی فعالیت می‌کنند به مراتب اطلا‌عات بیشتری را نسبت به آنچه در کشورشان اجباری شناخته شده است، منتشر می‌کنند. شاید دلیل این‌کار، جذب منابع در سطح بین‌المللی و به صرفه بودن انجام مخارج افشا در این حوزه باشد.
علا‌وه بر تحقیقات فوق، مواردی نیز وجود دارد که محققان با استفاده از مدل‌گری- هوفستد به بررسی تاثیرات فرهنگی بر عملکرد حسابداری در یک کشور پرداخته‌اند (2000(Verma, و (1996(Oriol ِ others, و( 1995.(Purjalali ِ Meek, اوریول و همکارانش (1996(Oriol ِ others, در یک تحلیل نظری به بررسی تغییرات فرهنگ و حسابداری (اعم از حسابداری مدیریت و حسابداری مالی) کشور اسپانیا از زمان مرگ فرانکو (1975) تا پدید آمدن ساختار دمکراتیک (1978) در این کشور پرداختند. به عبارت دیگر، آنان اعتبار مدل‌گری را با توجه به قدرت این مدل در انعکاس شرایط فرهنگی و حسابداری کشور اسپانیا مورد آزمون قرار دادند. مطابق نظر این محققان در دوره زمانی مورد بررسی، حرفه‌گرایی و انعطاف‌پذیری حسابداری در کشور اسپانیا افزایش، ودر مقابل، محافظه‌کاری و پنهانکاری کاهش یافته است. از نظر فرهنگی نیز فردگرایی بیشتر شده ولی فاصله قدرت و بلا‌تکلیفی (اجتناب از بی‌اطمینانی) کمتر شده است.
سادرون و فاگرتی (1996(Suderwan ِ Fogarty, در یک دوره زمانی 12 ساله (1992-1981) مدل‌گری را در اندونزی آزمون کردند. نتایج تحقیق آنها نشان می‌دهد که در صورت انجام تعدیلهایی در مدل‌گری، مدل اصلا‌ح شده قادر است تاثیرات تغییرات فرهنگی را بر ارزشهای حسابداری کشور اندونزی تبیین کند.
جواد رضازاده (1381ه.ش) در یک تحقیق پیمایشی مقطعی، رابطه بین ارزشهای اجتماعی مبتنی بر فرهنگ (شامل فاصله قدرت، اطمینان‌طلبی، فردگرایی و مردگرایی) را با ارزشهای حسابداری (محافظه‌کاری و پنهانکاری) بررسی کرده و به این نتیجه رسیده است که برخلا‌ف نظریه‌گری، با وجود افزایش مردگرایی در شرکتهای ایرانی، میزان پنهانکاری آنها کاهش یافته است که این امر در واقع قابلیت تعمیم‌الگویی واحد از ارزشهای فرهنگی و حسابداری در کشورهای مختلف را با تردید مواجه می‌سازد. نتیجه‌گیری
تئوری ابعاد فرهنگی مطرح شده به‌وسیله هوفستد (1980-1990) را می‌توان به عنوان بزرگترین پارادایم موجود در تشریح روند توسعه فرهنگی جوامع قلمداد کرد. به اعتقاد هوفستد، پنج بُعد فرهنگی (شامل فاصله قدرت، اجتناب از بی‌اطمینانی، فردگرایی، مردمنشی و افق دید افراد جامعه) قادرند تفاوتهای فرهنگی موجود در ملل مختلف را تبیین کنند. از سوی دیگر، فرهنگ هر جامعه به طور ناخودآگاه بر نحوه طراحی و اجرای سیستمهای اطلا‌عاتی موجود در شرکتها و سازمانهای مختلف آن جامعه تاثیر می‌گذارد. به عبارت دیگر، اختلا‌فات فرهنگی موجود در جوامع را می‌توان موجد تفاوتهای موجود در فرهنگهای سازمانی دانست که خود عامل اصلی تاثیرگذار بر عملکرد تجاری آن سازمان (یا شرکت) است. بدیهی است حسابداری که بخشی از عملکرد تجاری واحدهای اقتصادی به شمار می‌رود، سخت تحت تاثیر فرهنگ ملی و سازمانی قرار دارد. با کمک چهار بُعد اساسی مطرح شده از سوی گری (حرفه‌گرایی، یکنواختی، محافظه‌کاری و پنهانکاری) می‌توان نحوه عمل حسابداری جوامع مختلف را از یکدیگر متمایز ساخت.